摘要：注冊會計師作為獨立第三方，在維護我國市場經濟秩序、推動 “新興加轉軌”形式下我國經濟高質量發展等方面做出了杰出貢獻。然而近年來，注冊會計師審計失敗事件頻繁發生，將注冊會計師勤勉盡責問題推向了風口浪尖。文章以立信會計師事務所連續審計失敗事件為研究對象，以理性經濟人理論、博弈論和舞弊三角理論為基礎，從注冊會計師勤勉盡責缺失角度探討審計失敗的根源; 并從加強注冊會計師職業道德培養、健全會計師事務所激勵機制以及增加會計舞弊違法成本等方面構建利益制衡機制，約束注冊會計師行為，以提高審計業務質量，促進審計市場良性競爭并持續健康發展。

　　關鍵詞 審計失敗; 勤勉盡責; 注冊會計師

　　1 立信連續審計失敗案例分析

　　根據證監會近 10 年的行政處罰決定書，立信連續 3 年審計失敗 4 次，分別是對上海大智慧、廣西康華、金亞科技以及* ST 國藥審計失敗案例。立信的注冊會計師未發現被審計單位財務舞弊，最終發表了不恰當的審計意見，導致連續審計失敗。文章從其勤勉盡責視角分析，造成審計失敗的主要原因有:

　　1.1 缺乏應有的審計程序盡責觀念

　　1.1.1 未對異常情形實施進一步審計程序關于大智慧在 2013 年資產負債表日前銷售收入大幅增加，而 2014 年期初發生大批銷售退回的重大異常事項，立信會計師對已觀察到的異常情況僅增加了 “查驗”這一常規審計程序，沒有根據大智慧的財務風險、經營風險等實際狀況實施進一步審計程序。由此未能發現大智慧提前確認了 87446901. 48 元的銷售收入，未發現其通過調整銷售退回款將 2013年的年度收入調減了 22422913. 77 元。

　　1.1.2 銀行賬戶差異函證索源不到位立信會計師對廣西康華在桂林漓江農村合作銀行榕湖支行開立的銀行賬戶進行函證，該支行回函與2011 年 12 月月末賬面金額存在 62777843. 86 元的差異。針對這一遠高于重要性水平的差異，立信會計師僅通過核對銀行對賬單就予以確認，也未追加進一步審計程序找到差異形成的原因，未能發現廣西康華在2011—2014 年 4 月 期 間 累 計 虛 增 銀 行 存 款1390287797 元。

　　1.2 缺乏應有的職業懷疑意識

　　1.2.1 未保持對重大合同中異常情況的職業警覺在對* ST 國 藥 的 重 要 客 戶 公 合 實 業 2012 年、2013 年的鋼材合同和提貨單實施審計程序時，針對存在 “合同編號、提貨單號前后不一致、提貨地點不明確”等異常情況，立信會計師沒有懷疑合同的真實性，自動跳過該重大異常事項，未能發現* ST國藥 2012 年虛增鋼材業務收入 4115. 2 萬元，2013 年虛增收入 10003 萬元。

　　1.2.2 未對詢證函信息不一致的情況

　　表示質疑在對廣西康華應收賬款進行函證時，在萬里種業和金稻谷這兩家重要客戶收件地址與營業執照登記地址不匹配的情況下，立信會計師直接按照廣西康華提供的地址進行函證，未能發現廣西康華 2012—2013年期間累計虛構萬里種業應收賬款 1665915 元，累計虛構金稻谷應收賬款 3770082 元。其次，立信會計師在對金亞科技 2014 年應收賬款進行審計時，對于郵寄地址與客戶發票地址不一致的異常情況也未提出質疑，同樣直接根據金亞科技提供的地址發函，未能發現金亞科技虛增營業收入 73635141. 10 元。

　　最后，在對金亞科技基本戶 ( 工行 0086) 進行銀行存款函證時，針對回函只有個人簽章而沒有銀行公章這一重大異常事項，立信會計師未充分關注發函地址的正確性，沒有表示最基本的職業懷疑，未發現金亞科技虛增銀行存款 217911835. 55 元。

　　2 注冊會計師審計行為的博弈選擇

　　2.1 審計三方主體的博弈機理

　　構建在 “理性經濟人”假設之上的博弈論其最核心的四個要素是 “參與者、策略、信息與結果”[1]( 黃韜，等，1995) 。每一位博弈的參與者都有若干可供選擇的行動策略，每位參與者在了解對方信息和偏好的基礎上通過理性分析作出最符合自己利益的決策，最終一起形成博弈結果。審計三方主體 ( 即審計客體、注冊會 計 師 和 證 監 會) 是 博 弈 的 參 與 者，在審計三方主體的博弈中，證監會對違法責任人的處罰力度、處罰方式及處罰周期，深刻影響到處罰的警示效應。

　　其次，作為市場經濟活動的理性參與方，審計客體基于自身面臨的 “保殼、融資、轉型和 IPO”等因素考量，在證監會監管未產生應有效應，審計客體則很可能綜合考量利弊后會為一己私利而甘愿冒險實施一系列造假手段隱蔽，造假模式復雜，甚至是系統性全鏈條財務舞弊案件，這也為注冊會計師審計失敗埋下了隱患。最后，注冊會計師結合 “行業激烈競爭、審計成本控制、業績壓力” 等現實情況，發現若堅持準則可能造成客戶流失、市場占有率下降等后果，再加上注冊會計師預期認為對抗審計失敗所需承擔的資本在其可承受的成本支付能力范圍之內時[2] ( 褚茂康，等，2020) ，則很可能不勤勉盡責地履行審計義務。

　　2.2 基于舞弊三角理論的審計失責分析

　　舞弊三角理論下 “壓力、機會以及借口” 是不法主體進行違法活動的主要影響因素[3] ( 喬鵬程，2020) 。

　　應用舞弊三角理論進行分析，注冊會計師自律不嚴導致審計失責行為的主要原因有:2.2.1 “壓力”因素———行業激烈競爭對審計成本的控制根據財政部數據，截至 2020 年 12 月 31 日，我國共有 注 冊 會 計 師 111113 人，會 計 師 事 務 所 8628家，而我 國 上 市 公 司 只 有 4000 多 家，新 三 板 公 司8000 余家，事務所供給量遠遠大于市場需求量。

　　在“馬太效應”的作用下，綜合排名靠前的事務所憑借自身強大的實力、龐大的規模、良好的聲譽等優勢，可獲得更多的客戶和資源，實現更高的收入，使得強者越強，而弱者越弱。廣大中小事務所要想在如此激烈的市場競爭中生存下來，實現自身的經濟利益，就不得不尋求開源節流，就目前形勢來看 “開源”難度太大，那么就只剩 “節流”了，“節流”就意味著控制審計成本，而降低審計成本很可能造成審計質量下降。

　　2.2.2 “機會”因素———政府弱度處罰產生的失責空間在證監會弱度處罰的大環境下，處罰非但不能對企業和注冊會計師起到強有力的外部監管和警示作用，反而可能導致劣幣驅逐良幣，為注冊會計師勤勉盡責的喪失提供失責空間。

　　( 1) 證監會對違法主體的處罰力度偏弱。在2010—2020 年期間發生的 34 起審計失敗案件中，證監會對舞弊企業的處罰方式，主要以 “警告并罰款”以及 “責 令 改 正、警 告 并 罰 款” 為 主，分 別 占 比53% 和 47% ; 對相關責任人的處罰以 “警告并罰款”為主，占比高達 91% 。同理，證監會對注冊會計師給予 “警告 并 罰 款” 的處罰方式最多，占 比 高 達91% ; 對事務所的處罰以 “沒收業 務 收 入 并 罰 款”和 “責令改正、沒收業務收入并罰款” 為主，分別占比 38% 和 32% 。證監會對違法主體的處罰均未涉及較為嚴苛的市場禁入或者刑罰，可見其對審計失敗相關責任人的處罰方式有限，力度也偏弱。

　　( 2) 證監會對審計失敗各責任方的處罰金額較小。根據近 10 年的行政處罰決定書，證監會對注冊會計師及事務所的處罰金額主要集中在 0 ～ 300 萬這個范圍，高達 22 次，900 萬以上的處罰只有 2 次; 對企業及責任人的處罰金額主要集中在 0 ～ 400 萬這個范圍，多達 31 次，而 900 萬以上的罰款也只有 2 次。相比較于動輒上億甚至上百億的財務舞弊案件來說，證監會就算是頂格處罰，也不過是對相關責任人罰款百萬，其處罰力度簡直九牛一毛，不值一提。

　　( 3) 證監會對審計失敗案件的處罰周期較長。在 2011—2020 年這 10 年間發生的 34 起審計失敗案件中，證監會的處罰周期主要集中在 4 年、5 年和 6年，分別占比 12% 、41% 和 12% 。證監會用了 9 年多時間才作出最終處罰決定的案件就有 3 例，占比達9% 。由此可見，對絕大多數財務造假案例而言，證監會對相關責任主體實施處罰的周期較長，而處罰的滯后性在很大程度上降低了警示作用。

　　2.3 “借口”因素———自我合理化的需求注冊會計師失責行 為 的 產 生，還 需 要 “借 口”這一顆最后的稻草。因為如果注冊會計師始終嚴于律己，不愿意做任何有違職業道德之事，即便有 “巨大的壓力和機會” 也是空談。注冊會計師為了追求自身的審計收益，擴大市場份額，很可能會將這些指標凌駕于勤勉盡責的職業道德之上，縱容甚至協助審計客體的舞弊行為。

　　3 基于注冊會計師勤勉盡責導向的利益制衡機制有效約束注冊會計師勤勉盡責，預防審計失敗，維護市場經濟活動健康運行，應當從利益制衡的角度出發，以 “成 本、激 勵 和 道 德” 為抓手構建約束機制。

　　3.1 增加責任主體違法成本的先導約束

　　首先，證監會應當大幅提高對財務舞弊涉事主體的處罰金額，在巨額違法成本的束縛下，任何主體想要為違法之事都必須三思而后行。其次，明確違法的主犯和從犯。可以參照美國 SOX 法案的做法，當財務舞弊金額達到一定數值或者犯罪性質極其惡劣時，對主犯應當 “從重、從高、從嚴” 量刑，起到以儆效尤的警示作用。同時，對財務舞弊案的幫兇也絕不姑息，當違法成本與其自身利益密切相關時，才能從源頭上遏制不法行為。在嚴厲的監管環境下，企業不敢輕易違法犯罪，財務報表的質量也隨之提高，巨額的罰款和刑事責任會倒逼注冊會計師充分履行勤勉盡責的工作職責。

　　3.2 建立賞罰分明的過程

　　監控機制要想構建利益制衡機制約束注冊會計師勤勉盡責，光有嚴厲的處罰是不夠的，還需加入激勵機制進行引導。一方面，證監會要設置激勵基金，對表現良好的注冊會計師及事務所給予現金獎勵，鼓勵其將勤勉盡責的工作態度繼續貫徹落實，同時形成示范效應; 另一方面，證監會應牽頭對表現優異的注冊會計師個人和事務所給予榮譽稱號，滿足其精神層面的需求。良好的聲譽是注冊會計師得天獨厚的優勢，能增強社會認可度，提高市場競爭力，想必注冊會計師很有興趣加入勤勉盡責的隊伍。此外，證監會要對這些優秀的注冊會計師和先進事跡予以大力宣傳，讓更多的同行參與學習，在思想層面時刻保持勤勉盡責。

　　3.3 強調注冊會計師職業道德建設的自身約束

　　注冊會計師勤勉盡責的缺失是其沒有恪守職業道德的表現，因此很有必要加強注冊會計師職業道德建設。一方面，會計師事務所要建立健全對注冊會計師職業道德起導向作用的規章制度。首先，會計師事務所要形成以 “質量為導向”的企業文化，事務所的高層領導 應 起 到 帶 頭 作 用，強調保持勤勉盡責的“高層基調”。其次，會計師事務所人力資源部要通過職業道德培訓、交流會等方式來提升注冊會計師的勤勉盡責。最后，人資部還要加強對注冊會計師專業勝任能力的培訓，使其具備開展審計工作必備的知識和技能; 另一方面，增強注冊會計師個人職業道德觀念是更為重要的內核約束。

　　首先，注冊會計師應當時刻銘記恪守職業道德是其開展一切審計工作的先決條件，離開了職業道德的審計工作是沒有質量可言的。其次，注冊會計師要將職業道德觀念與具體審計工作有機的結合起來，貫穿整個審計工作的始終。最后，注冊會計師要堅守其專業原則，良好的職業聲譽不僅能贏得公眾的認可，更是有利的競爭優勢，切莫為了一時之利做出損人又害己之事。通過增加責任主體違法成本先導約束、建立賞罰分明的過程監控機制，以及強調注冊會計師職業道德建設的自身約束。

　　在利益制衡機制的作用下，法律法規的外在約束性能夠對注冊會計師的行為進行有效制約，賞罰分明的過程監控機制通過外在影響對注冊會計師產生正面引導。同時，會計師事務所以 “質量為導向” 的規章制度會對注冊會計師的個人行為起到內部約束作用，注冊會計師個人以崇高的職業道德觀念作為內核約束。最終通過 “內力”和 “外力”的共同作用產生協同效應，從根本上有效約束注冊會計師勤勉盡責，從而降低審計失敗事件發生的概率。

　　參考文獻

　　[1] 黃韜，易憲容，高占軍，等 . 博弈論的發展與創新──1994 年諾貝爾經濟學獎獲得者成就介紹 [J]. 財 經 問 題 研 究，1995 ( 5) : 3 - 9.

　　[2] 褚茂康，左天燕，王帆 . 注冊會計師勤勉盡責影響因素研究 [J]. 中國注冊會計師，2020 ( 10) : 39 - 44.

　　[3] 喬鵬程 . 瑞華受罰事件與注冊會計師職業謹慎性反思[J]. 財會月刊，2020 ( 1) :99 - 104.

　　作者：湯 健，匡 璐