在經(jīng)濟的不斷發(fā)展中，國企自身運營規(guī)模也在不斷擴大，對于高管的責(zé)任審計也就越來越深刻。我國目前的經(jīng)濟現(xiàn)狀對于高管經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容也結(jié)合了企業(yè)自身經(jīng)營活動業(yè)績，可持續(xù)發(fā)展?jié)摿�和社會環(huán)保責(zé)任等方面進行。評價體系的搭建，也是在傳統(tǒng)的財務(wù)、客戶、學(xué)習(xí)和成長層面上，需要增加更多的社會責(zé)任。未來企業(yè)制度方向也需要不斷深化企業(yè)內(nèi)部的管理水平，從國企高管履行經(jīng)濟責(zé)任的主觀意愿層面來說，就必須讓評價更加客觀，更加準確，也要不斷完善企業(yè)的激勵和約束機制。

　　關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略層面,國企高管經(jīng)濟責(zé)任,審計,評價指標體系

　　不同于一般民營企業(yè)以追逐利潤為首要目標，國有企業(yè)雖也具有企業(yè)的一般特質(zhì)但業(yè)務(wù)范圍卻更為受限，其多涉及國計民生的重要行業(yè)領(lǐng)域，在追求自身利益最大化的同時還附有培育國家競爭力的要務(wù)，[1]現(xiàn)階段更是帶領(lǐng)和推動國家經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的主要引領(lǐng)者。那么，持續(xù)深化國企改革、建立健全現(xiàn)代企業(yè)制度也就成為國企實現(xiàn)自身持續(xù)發(fā)展所必須遵循的首要原則。進一步深入揭示現(xiàn)代企業(yè)制度的核心，即形成科學(xué)的公司治理機制與完善的法人治理結(jié)構(gòu)并重的結(jié)構(gòu)體系，[2]而這之中對于主要領(lǐng)導(dǎo)核心——企業(yè)高管經(jīng)濟責(zé)任的審計也就成為監(jiān)督制度體系的重要組成部分。基于此，本文擬基于戰(zhàn)略層面深入分析現(xiàn)階段國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計的新路徑，以期在完善國有企業(yè)經(jīng)營管理的基礎(chǔ)上更好的加快國有企業(yè)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。

　　一、基于戰(zhàn)略發(fā)展的國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計評價的主要內(nèi)容

　　從國企高管經(jīng)濟審計評價的實質(zhì)來看，其所關(guān)注的焦點就是評判企業(yè)管理當(dāng)局制定的戰(zhàn)略目標是否合理、是否實現(xiàn)了對企業(yè)整體運行的有效驅(qū)動。[3]具體到專門進行經(jīng)濟責(zé)任審計的管理部門，其主要任務(wù)就是如何通過構(gòu)建合理的評價標準、評價指標實現(xiàn)對上述目標的評審，以便更好的規(guī)范國企的運營管理行為。縱觀傳統(tǒng)的經(jīng)濟責(zé)任審計行為，不難發(fā)現(xiàn)，對于財務(wù)收支的審計始終是主要內(nèi)容，此外兼顧對內(nèi)部控制流程的評審，但隨著經(jīng)濟的發(fā)展和國企自身運營規(guī)模與范圍的擴展，經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容也開始發(fā)生變化，2010年新出臺經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)范就明確提出對于國企高管經(jīng)濟經(jīng)濟責(zé)任的審計應(yīng)與企業(yè)自身的發(fā)展戰(zhàn)略緊密聯(lián)系，其具體的審計內(nèi)容應(yīng)逐步深入和擴大。

　　[4]具體而言，就是要基于國企自身所制定的長期性、整體性戰(zhàn)略目標，以實現(xiàn)利益相關(guān)者間利益均衡與和諧為基本行為目標開展相關(guān)的高管經(jīng)濟責(zé)任審計。至于利益相關(guān)者則主要包括股東、客戶、員工、商業(yè)合作伙伴和社區(qū)五大類。結(jié)合當(dāng)前我國經(jīng)濟發(fā)展和國企的實際情況，國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計評價的內(nèi)容應(yīng)主要結(jié)合企業(yè)具體的生產(chǎn)經(jīng)營活動、未來發(fā)展動力源的持續(xù)性以及社會環(huán)保責(zé)任三個方面進行。

　　[5]具體來說：

　　一是，對于國有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動業(yè)績的評判，這主要關(guān)注于企業(yè)自身具體業(yè)務(wù)的開展情況，涉及對主要經(jīng)營目標完成情況的評價。對于高管人員相關(guān)經(jīng)濟責(zé)任的評價則主要來自于被評高管在任期間對于企業(yè)所設(shè)定一系列目標的履行完成情況的歷史數(shù)據(jù)，這些涉及企業(yè)經(jīng)營績效的財務(wù)數(shù)據(jù)往往可以準確反映管理者在任期間的企業(yè)資本回報率的高低、資產(chǎn)質(zhì)量的好壞、債務(wù)風(fēng)險的大小以及內(nèi)部控制狀況如何等。

　　二是，對于國有企業(yè)自身可持續(xù)發(fā)展性保障狀況的評價，這主要關(guān)注于企業(yè)后續(xù)發(fā)展動力源的拓展狀況，涉及對企業(yè)潛在發(fā)展能力的評價。對于高管人員的經(jīng)濟責(zé)任評價則主要關(guān)注于其在任期間，企業(yè)在科技創(chuàng)新能力方面有無提升、在新產(chǎn)品盈利能力方面有無加強，在人力資源投入方面有無增加以及在顧客滿意度方面、在技術(shù)儲備與投入方面有無改善等，總體而言，就是對高管人員在任期間對企業(yè)未來發(fā)展所做努力的評價。

　　三是，對于國有企業(yè)應(yīng)負社會責(zé)任履行情況的評價。前面已經(jīng)指出國企不同于一般企業(yè)的主要特征就在于其在國家經(jīng)濟中的主體地位，其業(yè)務(wù)領(lǐng)域范圍多涉及國計民生，這也就意味著國企在維護社會正常、健康運行中承擔(dān)著更大的責(zé)任，這主要表現(xiàn)為對在具體行為上應(yīng)始終限制在國家法律法規(guī)所允許的范圍內(nèi)、督促企業(yè)在生產(chǎn)運營過程中積極承擔(dān)所應(yīng)擔(dān)負的生態(tài)保護責(zé)任以及對維系企業(yè)自身正常經(jīng)營所應(yīng)實施的監(jiān)督管理行為。對于國企高管人員而言，其自然必須通過具體的管理行為使企業(yè)成功實現(xiàn)對多方責(zé)任的履行。那么，如何確定高管人員經(jīng)濟責(zé)任審計的標準自然也必須與其所應(yīng)履行的具體職責(zé)相聯(lián)系。

　　二、平衡計分卡與國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計的結(jié)合

　　綜上所述不難發(fā)現(xiàn)，對于國企高管經(jīng)濟責(zé)任的審計在新的經(jīng)濟發(fā)展時期已經(jīng)提出了更高的要求，尤其是與企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的結(jié)合顯得至關(guān)重要，這也意味著評審的內(nèi)容應(yīng)該更具全局性，指標的選擇的也應(yīng)該更具綜合性。

　　(一)平衡計分卡與經(jīng)濟責(zé)任審計融合的可行性分析

　　平衡計分卡在企業(yè)績效評價中的效用已得到理論和企業(yè)實踐的廣泛證實，現(xiàn)將其與高管經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)合正是在于其能夠?qū)崿F(xiàn)傳統(tǒng)績效評價與企業(yè)競爭能力、管理績效以及未來長期發(fā)展戰(zhàn)略的有限聯(lián)系。以陳宋生(2008)、鄭新源(2011)為代表的學(xué)者們指出，平衡計分卡在績效評價方面的特有優(yōu)勢完全可以實現(xiàn)對國企經(jīng)濟責(zé)任審計評價需求的滿足，[6,7]將其運用于構(gòu)建國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標體系方面完全可行，其可行性具體表現(xiàn)在以下方面：

　　首先，在2010年新頒布的經(jīng)濟責(zé)任審計法規(guī)中已經(jīng)明確指出，審計的范圍應(yīng)不再僅僅局限于任職期間以投融資、生產(chǎn)運營相關(guān)的經(jīng)濟活動績效評價，還應(yīng)同時涉及對社會效益、環(huán)境效益的評判，即應(yīng)該以更全面和更長遠的視角審視管理人員職責(zé)的履行情況。而平衡計分卡所主張的正是以公司的整體利益、長遠利益的實現(xiàn)為基本目標以此規(guī)范相關(guān)經(jīng)營管理行為，主張摒棄短期利益視角的行為活動，這正好與高管經(jīng)濟責(zé)任審計的要求相契合。基于此，以平衡計分卡為指標體系構(gòu)建基礎(chǔ)，綜合考慮具體的高管經(jīng)濟責(zé)任范圍，進而實現(xiàn)對評價指標體系多維度、多層面、多時段的構(gòu)建。

　　其次，從平衡計分卡的國際運用情況來看，其已經(jīng)被廣泛運用于企業(yè)績效評價行為中。

　　Gartner Group就曾以《財富》中所公布的世界前1000位公司為基本樣本，進行相關(guān)的調(diào)查統(tǒng)計并發(fā)現(xiàn)目前已經(jīng)有700多家公司在績效評價實踐中已經(jīng)采用了平衡計分卡。[8]這就說明，平衡計分卡在企業(yè)績效評價中的效用不僅在理論上成立，還已經(jīng)被實踐所驗證。

　　最后，從我國當(dāng)前國有企業(yè)的績效評價來看，已有部分企業(yè)開始以綜合、可持續(xù)發(fā)展視角進行業(yè)績評價，這一先進理念的引入也使得平衡計分卡開始被用于經(jīng)營績效的考核中，且市場反映良好。這就意味著平衡計分卡所主張的評價理念是與社會發(fā)展趨勢相適應(yīng)的，已出現(xiàn)的部分企業(yè)實踐也證實了其可使用性，這也為實現(xiàn)其與國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計評價的有效融合奠定必要的實踐基礎(chǔ)。

　　可見，伴隨我國經(jīng)濟發(fā)展水平的不斷提升，國有企業(yè)所擔(dān)負的責(zé)任也隨之上升，作為企業(yè)管理核心的高管人員所應(yīng)負擔(dān)的責(zé)任也不再僅僅是經(jīng)濟效益目標的實現(xiàn)，對于環(huán)保責(zé)任和社會責(zé)任的履行也成為行為評價的主體內(nèi)容之一，這也表明對于現(xiàn)階段國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容也應(yīng)隨著人員行為的變化而變化，若始終堅持簡單財務(wù)指標則無法正確、客觀評估高管在提升企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力、開發(fā)新的動力源、規(guī)范內(nèi)部運營流程以及積極履行企業(yè)社會、環(huán)保責(zé)任方面的具體行為，可以說構(gòu)建更具綜合性和全面性的高管經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標體系已經(jīng)勢在必行。

　　(二)基于國企高管經(jīng)濟行為的平衡計分卡優(yōu)化

　　自Robert. S. Kaplan與David. P. Norton 1992 年，正式提出可將平衡計分卡作為評價企業(yè)績效的專門工具后，圍繞企業(yè)具體經(jīng)濟活動又不斷對平衡計分卡的具體應(yīng)用進行持續(xù)改善和深化，并專門強調(diào)平衡計分卡對于企業(yè)而言是其構(gòu)建自身內(nèi)部組織管理模式的基礎(chǔ)，至于企業(yè)自身核心業(yè)務(wù)的運營則依然應(yīng)在戰(zhàn)略規(guī)劃指導(dǎo)下適時開展。這是對平衡計分卡在企業(yè)運營過程中具體效用的描述，但也從一定程度上反映了其存在的缺陷尤其是結(jié)合國企的獨有特征：一是，從平衡計分卡評價范圍來看，其雖然涉及了企業(yè)的財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營、學(xué)習(xí)與成長的四個維度，但依然無法涵蓋國有企業(yè)的全部的經(jīng)營管理活動，這就可能導(dǎo)致評價范圍的有限性，無法準確衡量行為者在履行環(huán)保責(zé)任和社會責(zé)任方面的情況;二是，從具體操作來說，雖然平衡計分卡為企業(yè)績效評價提供了相關(guān)的整體思路框架，但并未具體到可操作的指標體系選擇，企業(yè)還必須根據(jù)自我的實際情況進一步選擇相關(guān)的、可操作的評價指標。

　　可見，對于平衡計分卡的具體運用還必須結(jié)合企業(yè)具體情況進行必要的優(yōu)化，圍繞其最基本的評價范圍，即財務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和學(xué)習(xí)與成長四個層面，結(jié)合國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計評價的內(nèi)容進行深入分析，可以發(fā)現(xiàn)其關(guān)注的業(yè)務(wù)范圍主要集中于以下方面：企業(yè)主要生產(chǎn)業(yè)務(wù)的運營過程，即以財務(wù)指標分析為主的營運績效的評價;企業(yè)潛在發(fā)展性能，即未來市場競爭優(yōu)勢持續(xù)性的評價;企業(yè)社會責(zé)任、環(huán)保責(zé)任的承擔(dān)情況的評價。[10]兩者間存在聯(lián)系的基本點，即可以通過對平衡計分卡相關(guān)維度的調(diào)整實現(xiàn)兩者的有機融合。

　　基于此，以真實性、合法性和效益性等經(jīng)濟責(zé)任審計評價目標為指導(dǎo)原則，進一步將國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計評價所涉及的三個層面具體細分至平衡計分卡的四個維度中，并堅持企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的指導(dǎo)，最終構(gòu)建出更具綜合性和全面性的國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標體系總體框架。細致的評價框架的可操作性則涉及對具體評價指標的篩選，在經(jīng)濟績效評價層面，主要關(guān)注于企業(yè)的綜合經(jīng)濟業(yè)績;在客戶、學(xué)習(xí)與成長層面，其實質(zhì)在于反映國企價值創(chuàng)造活動的整體過程和具體實現(xiàn)路徑，則其所選擇的相關(guān)評價指標間應(yīng)具有一定的因果關(guān)系，這樣分別用一系列的指標來描述四個維度，并最終構(gòu)建完整的評價指標體系。必須指出的是，以國家為主要股東的國由企業(yè)，其自身的利潤最大化目標還只是其目標體系的一部分，國家對于社會發(fā)展需求的滿足還要求其必須承擔(dān)相應(yīng)的社會責(zé)任，在《中央企業(yè)履行社會責(zé)任的指導(dǎo)意見》中就明確指出。國企既要積極構(gòu)建和完善履行社會責(zé)任的體制與機制，還要考慮到政策的可行性即必須構(gòu)建并逐步完善相關(guān)社會責(zé)任的考評指標，相關(guān)研究指出，且截至2012年，以中石化為代表的92家中央企業(yè)已經(jīng)相繼發(fā)布了社會責(zé)任報告。

　　這就意味著對于高管經(jīng)濟責(zé)任的審計還必須兼顧企業(yè)社會責(zé)任履行情況的評價，甚至應(yīng)將其單列出來已凸顯其重要性。具體到平衡計分卡的優(yōu)化，即意味著需要額外增加專門的社會責(zé)任維度。

　　在此基礎(chǔ)上，結(jié)合國企發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，在明確企業(yè)未來發(fā)展方向和關(guān)鍵環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)戰(zhàn)略重點與具體目標的對應(yīng)，這樣可以進一步實現(xiàn)對具體目標的正確拆解將其轉(zhuǎn)換為更具操作性的、相互聯(lián)系的關(guān)鍵指標。這樣對于企業(yè)高管經(jīng)濟責(zé)任的審計就轉(zhuǎn)變?yōu)閷γ宽椌唧w工作完成情況的評價。這樣結(jié)合國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計評價的戰(zhàn)略目標，其關(guān)鍵評價指標的選擇應(yīng)從上述五個維度來確定，最終構(gòu)建國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標體系。

　　三、完善國有企業(yè)高管經(jīng)濟責(zé)任履行程度的對策建議

　　對于國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計指標體系的構(gòu)建，不僅使企業(yè)相關(guān)責(zé)任履行情況的評價有了可以參考的標準，也為進一步完善高管人員自身行為提供了參考。基于這些關(guān)鍵評價指標，一方面，管理者可以更加明確自身對于企業(yè)的貢獻所在，以及未來應(yīng)進一步提升自我的關(guān)鍵環(huán)節(jié)所在;另一方面，企業(yè)也可以更加明確自我發(fā)展的著力點所在。具體而言：

　　首先，從企業(yè)制度建設(shè)層面而言，應(yīng)不斷強化企業(yè)內(nèi)部的治理水平。我國國企中存在的委托辦理關(guān)系具有特殊性使得在國企中的信息不對稱問題將更為凸出，進而導(dǎo)致管理人的管理腐敗或無作為行為。這也使得國企高管高管經(jīng)濟責(zé)任審計評價體系的構(gòu)建更具有不可替代的獨特效用，它是維系企業(yè)正常運轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)機制保證。因此，未來國企應(yīng)進一步推進利益相關(guān)者參入公司治理，積極鼓勵債權(quán)人、中小股東、員工甚至社區(qū)居民參與企業(yè)治理，不斷完善企業(yè)自身的治理制度，而這也恰好與國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計的目標相吻合。同時，還應(yīng)不斷推行產(chǎn)權(quán)制度改革，進一步實現(xiàn)股權(quán)的多元化、分散化和法人化。

　　其次，在國企高管履行經(jīng)濟責(zé)任的主觀層面方面，應(yīng)進一步適當(dāng)剔除外部各種客觀因素后，使評價標準更客觀、更準確。現(xiàn)實社會確實存在部分經(jīng)營業(yè)績較差的國企，其導(dǎo)致原因可能更多的是由于行業(yè)限制、發(fā)展規(guī)模或市場環(huán)境等外部客觀因素所致，與國企高管本人的能力和努力程度僅存在一定的相關(guān)性，這就要在進行經(jīng)濟責(zé)任審計評價時當(dāng)剔除這些存在的外部各種客觀因素，以確保評價的客觀性和準確性。當(dāng)然對于確實因高管管理行為不善而導(dǎo)致的經(jīng)營績效較差的情況則必須采取相應(yīng)的措施。

　　最后，對于那些已經(jīng)整體上市的國有企業(yè)，則可結(jié)合高管任期經(jīng)營業(yè)績評價，對于業(yè)績良好的管理者實施任期激勵與延期業(yè)績獎勵，不斷完善企業(yè)的激勵與約束機制。這之中最為重要的就是對經(jīng)營風(fēng)險的管控，它直接關(guān)系企業(yè)的經(jīng)營績效。

　　因此，在進行國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計評價時可適當(dāng)融入相關(guān)風(fēng)險意識，并與企業(yè)自身的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃相結(jié)合，在企業(yè)的研發(fā)、投資和籌資階段都應(yīng)進行合理的敏感性分析;同時，在完善公司治理制度的過程中，雖然董事會是風(fēng)險管理頂層部門，但具體到風(fēng)險防范則應(yīng)具體為規(guī)劃、財務(wù)、審計以及法務(wù)等部門的日常行為中。

　　四、結(jié)語

　　本文基于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的層面，結(jié)合平衡計分卡的基本特點和國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計的主要層面，構(gòu)建了具體的國企高管經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標體系，并指出需在傳統(tǒng)平衡計分卡維度基礎(chǔ)上增加社會責(zé)任維度，使該評價指標體系不應(yīng)該僅關(guān)注財務(wù)績效，還應(yīng)結(jié)合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，綜合考核國有企業(yè)長短期目標的實現(xiàn)情況、財務(wù)與非財務(wù)績效執(zhí)行情況。以便綜合、全面反映國企的戰(zhàn)略發(fā)展?jié)摿Αｋm然具有一定的科學(xué)性，但在具體指標選擇上由于一些非財務(wù)資料的獲取難度較大，導(dǎo)致可以綜合反映國企長期可持續(xù)發(fā)展性能的相關(guān)技術(shù)創(chuàng)新率等非財務(wù)指標未能被納入其中。未來應(yīng)加大對非財務(wù)指標的選擇，進一步完善國企高管經(jīng)濟責(zé)任評價指標體系的科學(xué)性和完整性。

　　參考文獻：

　　[1] 陳送生.政府績效審計研究[M].經(jīng)濟管理出版社,2006.

　　[2] 李韜.國有企業(yè)績效管理完善研究[J].現(xiàn)代商業(yè),2010(12): 122.

　　[3] 陳波.經(jīng)濟責(zé)任審計的若干基本理論問題[J].審計研究,2005(5):37-42.

　　[4] 劉更新.經(jīng)濟責(zé)任的運行機制及其治理效率研究[D].西南財經(jīng)大學(xué),2010.

　　[5] 劉麗麗,魯小風(fēng).國企績效管理中的問題與對策[J].合作經(jīng)濟與科技,2010(6): 44-45

　　[6] 陳宋生. 平衡計分卡理論與國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計指標體系[J]. 中國審計,2008(14): 34-37.

　　[7] 鄭新源. 企業(yè)負責(zé)人經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標體系的構(gòu)建[J]. 會計之友,2011(27): 27-30.

　　[8] GAO Xin, ZHUO Dongfeng, LIU Gtioyang, Image Segmentation based on Improved Genetic Algorithm[J].Communications Technology 2011(10):45-48.

　　[9] 陳希輝.平衡計分卡在績效審計評價標準中的應(yīng)用[J].山東工商學(xué)院學(xué)報,2006(4):62-63

　　推薦閱讀：哪些核心期刊容易發(fā)表經(jīng)濟論文文章

　　在經(jīng)濟核心期刊投稿經(jīng)濟論文，建議投稿人員提供高質(zhì)量文章。期刊之家可以提供部分核心期刊的論文替投，在期刊選擇和期刊投稿方面，為評職人員提供了幫助，極大的縮短了選擇期刊以及跟雜志社溝通的時間成本。為了有更高的審核通過率和錄用率，希望評職人員投高質(zhì)量論文。