審計作為國家監(jiān)督的一種制度安排，發(fā)展到今天，尤其是中央成立審計委員會后，將審計監(jiān)督提升到國家治理層面，充分發(fā)揮審計促進國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的高度，審計監(jiān)督儼然已成為國家的一種政治安排，究其原因在于審計監(jiān)督源于對經(jīng)濟權(quán)力運行實行的監(jiān)督‍‌‍‍‌‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‍‍‌‍‌‍‌‍‌‍‍‌‍‍‍‍‍‍‍‍‍‌‍‍‌‍‍‌‍‌‍‌‍。 我國的審計監(jiān)督體系囊括了政府審計、內(nèi)部審計與社會審計三種形式，三種不同審計形式，在各自“領(lǐng)地”內(nèi)發(fā)揮著自身優(yōu)勢‍‌‍‍‌‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‍‍‌‍‌‍‌‍‌‍‍‌‍‍‍‍‍‍‍‍‍‌‍‍‌‍‍‌‍‌‍‌‍。 隨著審計監(jiān)督對促進國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化職能的賦予，審計監(jiān)督面臨著新形勢，新的審計監(jiān)督任務(wù)層出不窮，但審計監(jiān)督力量不足與日益增多的審計任務(wù)之間矛盾突出，如何有效緩解兩者之間的矛盾，避免重復(fù)審計，充分彰顯審計權(quán)威，針對國家審計、內(nèi)部審計、社會審計這三種形式進行相應(yīng)協(xié)調(diào)，借助于不同審計監(jiān)督形式，形成審計監(jiān)督合力，形成“1+1>2”的良好局面，在當(dāng)前不失為一種有益的舉措與嘗試。

　　一、審計協(xié)調(diào)內(nèi)涵、動因分析

　　(一)審計協(xié)調(diào)內(nèi)涵

　　審計監(jiān)督體系內(nèi)部有三種不同監(jiān)督形式，所謂審計協(xié)調(diào)不是將三種審計監(jiān)督合為一體，不是消滅三種審計監(jiān)督，形成一種全新的審計監(jiān)督予以替代。 恰恰相反，通過研究三種不同審計監(jiān)督形式，探討三種不同審計監(jiān)督形式，在不同審計場景中，應(yīng)該如何發(fā)揮監(jiān)督合力，以某種審計監(jiān)督為主，其他審計監(jiān)督為輔，形成主次分明、相互補充、相互協(xié)調(diào)的新格局。 筆者認(rèn)為，審計協(xié)調(diào)是指審計主體通過整合三種不同審計監(jiān)督形式，使之與特定審計場景相協(xié)調(diào)，形成審計監(jiān)督合力，充分發(fā)揮監(jiān)督作用，緩解審計監(jiān)督任務(wù)與審計力量不足間的矛盾，最終達到促進國家治理之效能的一種探索與嘗試。

　　(二)審計協(xié)調(diào)動因

　　審計協(xié)調(diào)動因主要說明是一種什么樣的力量促使三種不同形式的審計監(jiān)督間整合的問題，為什么不能單兵作戰(zhàn)? 為什么三種監(jiān)督不能劃分各自的勢力范圍，互不干涉? 根本性問題在于國家對審計監(jiān)督賦予新的歷史使命，尤其是將審計納入黨和國家治理體系之中，承擔(dān)起國家治理的重?fù)?dān)，同時目前審計監(jiān)督力量不足與日益增長的審計任務(wù)之間的矛盾短期內(nèi)無法從根本上得以解決，通過不同形式的審計監(jiān)督間的協(xié)調(diào)，調(diào)動審計監(jiān)督的力量，形成合力，在當(dāng)前的審計實務(wù)操作中不失為一種有益的嘗試。

　　1.緩解審計任務(wù)與審計監(jiān)督力量不足的矛盾

　　伴隨著審計監(jiān)督納入國家監(jiān)督體系以后，審計任務(wù)與日俱增，社會中總結(jié)出審計監(jiān)督范圍“上管天、下管地、中間管空氣”，形象地說明了審計監(jiān)督的利劍無孔不入，似乎天地間的事情倘若需要監(jiān)督，審計自然應(yīng)一馬當(dāng)先，審計監(jiān)督任務(wù)的增長與時俱進可見一斑。 但審計監(jiān)督增長的力量，無法有效滿足日益增長的繁重的審計任務(wù)。 傳統(tǒng)的三種審計監(jiān)督形式，形成了各自監(jiān)督的勢力范圍，從某種程度上講，可謂涇渭分明。 如果能夠發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，打出組合拳，在一定程度上可以有效緩解審計任務(wù)與審計監(jiān)督力量不足的矛盾。

　　2.保障審計促進國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化

　　從審計監(jiān)督的全覆蓋，到2018年3月中央成立審計委員會，審計監(jiān)督儼然已上升到國家政治高度，成為國家治理與監(jiān)督體系的重要組成部分。 為了不負(fù)重托，切實履行審計監(jiān)督的職能，要求審計力量予以整合，只有審計力量強大了，監(jiān)督才能到位，監(jiān)督才能出彩，監(jiān)督才有成效。 整合現(xiàn)有審計力量，使不同形式的審計監(jiān)督互相借鑒，互相作用，各種監(jiān)督力量擰成一股繩，才能真正履行時代賦予審計監(jiān)督的神圣使命，促進國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化。

　　二、審計協(xié)調(diào)理論基礎(chǔ)

　　(一)協(xié)同決策理論

　　協(xié)同理論(synergetics)亦稱“協(xié)同學(xué)”或“協(xié)和學(xué)”，是20世紀(jì)70年代以來在多學(xué)科研究基礎(chǔ)上逐漸形成和發(fā)展起來的一門新興學(xué)科，是系統(tǒng)科學(xué)的重要分支理論。 審計協(xié)同效應(yīng)主要闡述審計協(xié)同作用所產(chǎn)生的結(jié)果，基于審計監(jiān)督體系中三種監(jiān)督子系統(tǒng)相互作用產(chǎn)生整體效應(yīng)或集體效應(yīng)。 面對日益增多的審計監(jiān)督任務(wù)，三種審計監(jiān)督形式形成有序結(jié)構(gòu)從而產(chǎn)生內(nèi)部驅(qū)動力，這種協(xié)同作用只有在審計監(jiān)督任務(wù)達到臨界點時才發(fā)生協(xié)同效應(yīng)，看似混亂無序的監(jiān)督形成了某種合力，從而形成一種良性有序的監(jiān)督局面。 協(xié)同作用的發(fā)揮離不開系統(tǒng)自組織原理。 自組織是相對于他組織而言的一種組織形式，該組織形式排除了組織外部的指令，當(dāng)沒有外部指令存在時，審計監(jiān)督體系內(nèi)部各子系統(tǒng)按照某種規(guī)則自動形成一定的結(jié)構(gòu)，靠著這種內(nèi)部性與自生性，發(fā)揮了各自的監(jiān)督，形成合力，共同發(fā)揮審計監(jiān)督職能。

　　(二)委托代理理論

　　委托代理理論(Principal-agent Theory)產(chǎn)生于20世紀(jì)30年代，該理論倡導(dǎo)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，企業(yè)所有者保留剩余索取權(quán)，而將經(jīng)營權(quán)讓渡。 委托代理理論早已成為現(xiàn)代公司治理的邏輯起點。 對于國家審計而言，我國實行的是社會主義制度，財產(chǎn)屬于全民所有，國家代表全民履行管理權(quán)，從而形成社會大眾與國家機構(gòu)之間的委托代理關(guān)系; 內(nèi)部審計服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理，同樣面臨股東及廣大投資者將其資產(chǎn)委托企業(yè)經(jīng)營管理層來管理，自然產(chǎn)生股東與管理層之間的委托受托關(guān)系。 同理，社會審計也不例外。 受托方往往在掌握信息方面優(yōu)于委托方，受托方可能會作出有損于委托方利益的行為，委托方擔(dān)心自己投入的資產(chǎn)打水漂，從客觀上促使審計監(jiān)督的出現(xiàn)。 既然三種審計監(jiān)督均源于財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，委托方出于自身利益的考慮，均需要借助獨立的第三方實施審計監(jiān)督。

　　(三)信息不對稱理論

　　信息不對稱(asymmetric information)指交易中的各人擁有的信息不同。 不論是國家審計、內(nèi)部審計還是社會審計，受托方通常比委托方獲得更多的信息，處于信息優(yōu)勢地位，受托方往往利用信息優(yōu)勢實施逆向選擇行為，違背委托方初衷，按照受托方利益最大化作為自己行動出發(fā)點與歸宿，出于自身利益考慮的委托方，勢必要約束受托方的行為，使之按照自己的初衷來行事，自然離不開審計監(jiān)督，監(jiān)督過程需要協(xié)調(diào)，形成監(jiān)督的合力。

　　三、審計監(jiān)督協(xié)調(diào)現(xiàn)狀

　　國家審計、內(nèi)部審計、社會審計監(jiān)督協(xié)調(diào)并非一種全新命題。 根據(jù)我國國家審計準(zhǔn)則、內(nèi)部審計準(zhǔn)則以及注冊會計師審計準(zhǔn)則中的有關(guān)條款，不難發(fā)現(xiàn)關(guān)于審計協(xié)調(diào)已從制度層面作出了安排，具體詳見各有關(guān)審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中的有關(guān)條款。

　　《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定，審計機關(guān)可以聘請外部人員參加審計業(yè)務(wù)或者提供技術(shù)支持、專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定。 該條款雖然提及審計機關(guān)可以借助外部專業(yè)機構(gòu)或人事的力量從事國家審計活動，但如何協(xié)調(diào)兩者關(guān)系，在聘請外部機構(gòu)參與國家審計過程中，產(chǎn)生的風(fēng)險如何規(guī)避，準(zhǔn)則并未提及，更談不上論及具體的操作方法。

　　《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則第2303號——內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)》中第九條明確規(guī)定，內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)工作包括下列方面：與外部審計機構(gòu)和人員的溝通; 配合外部審計工作; 評價外部審計工作質(zhì)量; 利用外部審計工作成果。 這個規(guī)定與國家審計準(zhǔn)則的相應(yīng)條款相比，規(guī)定得更加詳細(xì)和完備，但仍顯籠統(tǒng)，尤其是內(nèi)部審計利用外部審計工作在操作層面如何實施，產(chǎn)生的風(fēng)險如何規(guī)避、由誰承擔(dān)等方面有待于繼續(xù)完善。

　　《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——利用內(nèi)部審計人員的工作》，本準(zhǔn)則第四章第一節(jié)確定是否利用以及在多大程度上利用內(nèi)部審計人員的工作從準(zhǔn)則層面予以規(guī)定。 詳細(xì)論述了在利用內(nèi)部審計人員工作時應(yīng)當(dāng)評價內(nèi)部審計的客觀性、內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計人員在執(zhí)行工作時是否可能保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、雙方之間的有效溝通，同時還應(yīng)當(dāng)考慮內(nèi)部審計人員已執(zhí)行或擬執(zhí)行的特定工作的性質(zhì)和范圍、針對特定類型的交易、賬戶余額和披露，評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險、在評價支持相關(guān)認(rèn)定的審計證據(jù)時，內(nèi)部審計人員的主觀程度等方面，從該準(zhǔn)則的相關(guān)條款不難看出，社會審計關(guān)于如何利用內(nèi)部審計工作的規(guī)定比較全面，但社會審計如何利用國家審計方面的規(guī)定仍沒有做出具體規(guī)定。

　　綜上所述，在我國雖然相關(guān)審計準(zhǔn)則在不同程度上提及審計協(xié)調(diào)的相關(guān)問題，但如何協(xié)調(diào)，從目前的規(guī)定來看，尚缺乏在實務(wù)上具有可操作性的規(guī)定; 同時從目前有關(guān)協(xié)調(diào)的規(guī)定來看，相關(guān)規(guī)定僅考慮兩者的關(guān)系協(xié)調(diào)，如注冊會計審計準(zhǔn)則提及利用內(nèi)部審計工作，并沒有提及國家審計、內(nèi)部審計以及社會審計三者如何協(xié)調(diào)。

　　四、國家審計、內(nèi)部審計、社會審計協(xié)調(diào)模式的構(gòu)建

　　我國審計監(jiān)督體系中包括三駕馬車，即國家審計、內(nèi)部審計與社會審計，三種審計監(jiān)督在不同領(lǐng)域發(fā)揮相應(yīng)的作用，形成審計監(jiān)督的合力，確保經(jīng)濟秩序、政治制度政策、組織內(nèi)部監(jiān)管有效運行。

　　審計監(jiān)督成為國家監(jiān)督的八大子系統(tǒng)之一，黨中央賦予審計新的歷史使命，尤其是2018年組建了中央審計委員會。 2018年3月，中共中央印發(fā)了《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》。 方案稱：為加強黨中央對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系，更好發(fā)揮審計監(jiān)督作用，組建中央審計委員會，作為黨中央決策議事協(xié)調(diào)機構(gòu)。 改革審計管理體制，組建中央審計委員會，是加強黨對審計工作領(lǐng)導(dǎo)的重大舉措。 要落實黨中央對審計工作的部署要求，加強全國審計工作統(tǒng)籌，優(yōu)化審計資源配置，做到應(yīng)審盡審、凡審必嚴(yán)、嚴(yán)肅問責(zé)，努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋的審計監(jiān)督體系，更好發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。 站在國家發(fā)展的歷史高度，重新審視審計監(jiān)督，既然三種審計監(jiān)督各有所長，在不同領(lǐng)域發(fā)揮著監(jiān)督的職能，必須要求國家審計、內(nèi)部審計、社會審計協(xié)同發(fā)展，揚長避短，形成合力，共同維護經(jīng)濟秩序，促進國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化。 但三種審計監(jiān)督形式如何協(xié)同，必須結(jié)合我國的審計實踐，逐步摸索嘗試。 通過上文的分析，借鑒審計實務(wù)的發(fā)展，三種審計監(jiān)督間的協(xié)調(diào)機制應(yīng)包括以下內(nèi)容：

　　(一)社會審計為主，內(nèi)部審計為輔的審計模式

　　1.社會審計與內(nèi)部審計間協(xié)調(diào)的情形

　　基于內(nèi)部審計與社會審計有關(guān)財務(wù)報表審計目標(biāo)存在交叉，社會審計機構(gòu)在保證審計質(zhì)量前提下，可適當(dāng)利用內(nèi)部審計工作成果，從而降低其審計成本，社會審計應(yīng)該通過降低審計收費作為利用內(nèi)部審計的報酬。 當(dāng)利用內(nèi)部審計工作成果時，應(yīng)當(dāng)公平、客觀看待其成果，不能戴著有色眼鏡，不能輕易懷疑內(nèi)部審計工作成果。

　　2.社會審計與內(nèi)部審計間的協(xié)調(diào)內(nèi)容

　　《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——利用內(nèi)部審計人員的工作》規(guī)定，社會審計機構(gòu)首先應(yīng)確定被審計單位內(nèi)部是否存在內(nèi)審機構(gòu)，如果沒有內(nèi)審機構(gòu)，根本不涉及利用內(nèi)部審計工作成果。

　　若設(shè)置內(nèi)審機構(gòu)，需要社會審計機構(gòu)評價內(nèi)部審計人員的工作能否實現(xiàn)審計目標(biāo)，如不能實現(xiàn)審計目標(biāo)，自然不考慮兩者的協(xié)調(diào)問題; 反之，在評價內(nèi)部審計工作后，若有利于審計目標(biāo)的實現(xiàn)與完成，則需要社會審計與內(nèi)部審計機構(gòu)間的協(xié)調(diào)，需要協(xié)調(diào)的內(nèi)容主要圍繞社會審計組織如何組織內(nèi)部審計機構(gòu)、協(xié)調(diào)過程中涉及具體問題如何來執(zhí)行等。

　　在開展協(xié)調(diào)過程中，應(yīng)重點關(guān)注以下內(nèi)容：

　　(1)評價內(nèi)部審計人員客觀性

　　需要社會審計評價內(nèi)部審計人員是否獨立、客觀，不受外部干擾，依據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則實施審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)‍‌‍‍‌‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‍‍‌‍‌‍‌‍‌‍‍‌‍‍‍‍‍‍‍‍‍‌‍‍‌‍‍‌‍‌‍‌‍。 評價時可采用訪談法、調(diào)查問卷法、查閱工作底稿等方法進行，通過接受訪談?wù)咛峁┑男畔ⅰ⒄{(diào)查問卷反饋的信息以及調(diào)閱相關(guān)人員以前的工作底稿，綜合分析內(nèi)部審計人員在開展審計工作時能否保持一種天然的不受人為干涉的精神狀態(tài)，根據(jù)審計準(zhǔn)則規(guī)定的情形，發(fā)表不帶有主觀偏向性的審計意見。

　　(2)評價內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力

　　這里所說的專業(yè)勝任能力指的是審計人員具備從事審計領(lǐng)域的工作或者處理特定審計事項的一種能力。 常言道“沒有金剛鉆，不攬瓷器活兒”，缺乏專業(yè)勝任能力的審計人員，無論工作如何敬業(yè)、盡心，都無法完成既定的審計目標(biāo)，偏離既定審計目標(biāo)，做出大量無效勞動。 在評價內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力時，一方面關(guān)注內(nèi)部審計人員從業(yè)資格，是否擁有注冊內(nèi)部審計師證書(CIA)，抑或是審計方面的證書，另一方面查驗其工作經(jīng)歷。 綜合起來考慮，就是要評價其“學(xué)歷+職業(yè)經(jīng)驗+繼續(xù)教育”等方面的能力，同時兼顧單位人力資源部門對其勝任能力的考核結(jié)果等，當(dāng)然也要考慮人力資源考核指標(biāo)的適用性。

　　(3)評價內(nèi)部審計人員是否保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注

　　應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，要求審計人員在實施審計的全過程保持最起碼應(yīng)具備的職業(yè)敏感性和道德判斷力，審慎評價自身專業(yè)勝任能力、保守在審計過程中獲取的商業(yè)機密等都是應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的內(nèi)在本質(zhì)要求。 評價時，可以通過訪談，了解相關(guān)內(nèi)部審計人員在以往執(zhí)業(yè)過程中的具體行為，通過被訪談?wù)叩臄⑹鰜砼袛嗥鋱?zhí)業(yè)口碑，是否具備執(zhí)行業(yè)務(wù)相關(guān)的勝任能力，是否審慎評價審計事項。 更重要的是可以通過檢查其以往的工作底稿，進行質(zhì)量控制復(fù)核，進而對其是否保持職業(yè)敏感性做出正確的判斷。

　　(4)評價內(nèi)部審計機構(gòu)及其人員是否與社會審計人員進行充分溝通

　　內(nèi)部審計人員由于其地位特殊性，是其所在組織內(nèi)部的一個職能部門，從信息占有方面處于絕對優(yōu)勢，當(dāng)社會審計需要借助內(nèi)部審計人員并利用其工作成果時，內(nèi)部審計人員將其在審計過程中獲得的主要信息如能和盤托出給社會審計人員，勢必會助推社會審計人員的工作，憑借內(nèi)部審計的東風(fēng)，在較短時間內(nèi)高效率完成審計工作，提高審計工作的質(zhì)量; 倘若內(nèi)部審計人員出于某種顧慮，隱瞞了重要的審計事項及其線索，此時就意味著內(nèi)部審計人員與社會審計人員溝通不充分，在溝通不充分前提下，貿(mào)然利用內(nèi)部審計工作成果，不但不利于審計工作的開展，而且會給審計工作帶來無法估量的損失，影響審計形象，使審計權(quán)威性大打折扣。

　　(5)利用內(nèi)部審計人員工作成果時，社會人員應(yīng)當(dāng)考慮對實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍產(chǎn)生的影響

　　從審計邏輯關(guān)系方面考慮，社會審計利用內(nèi)部審計工作成果，在一定程度上就意味著審計工作要沿著內(nèi)部審計工作思路來開展。 此時，社會審計除了考慮內(nèi)部審計人員的客觀性外，更應(yīng)當(dāng)考慮內(nèi)部審計人員已經(jīng)執(zhí)行或擬執(zhí)行的特定工作的性質(zhì)(審計程度的性質(zhì))和范圍(審計程序的范圍)，同時還應(yīng)當(dāng)考慮針對特定類別的交易、賬戶余額和披露，評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險。 總之，審計人員應(yīng)當(dāng)全方位、全過程識別已經(jīng)實施的審計程序?qū)ξ磥韺嵤�審計程序的性質(zhì)、時間和范圍方面所產(chǎn)生的影響，只有全方位通盤考慮，才能最終確定利用內(nèi)部審計工作是否足以應(yīng)對審計風(fēng)險，并將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平。

　　3.社會審計與內(nèi)部審計協(xié)調(diào)間的風(fēng)險管控

　　當(dāng)社會審計決定利用內(nèi)部審計工作成果，助推審計前行之際，前文所述評價內(nèi)部審計人員客觀性、內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計人員是否保持應(yīng)有職業(yè)關(guān)注、評價內(nèi)部審計人員是否與社會審計人員進行充分溝通以及評價利用內(nèi)部審計工作成果對未來實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍等方面所產(chǎn)生的風(fēng)險，毫無疑問均由社會審計人員來承擔(dān)。

　　在協(xié)調(diào)過程中產(chǎn)生的風(fēng)險主要來自錯誤地利用內(nèi)部審計工作成果導(dǎo)致社會審計成本陡增、社會審計權(quán)威性大打折扣、發(fā)表不恰當(dāng)審計意見并出具錯誤審計報告等方面。

　　社會審計人員應(yīng)采用風(fēng)險規(guī)避、風(fēng)險承擔(dān)、風(fēng)險轉(zhuǎn)移等形式予以管控。

　　(二)內(nèi)部審計為主，社會審計為輔的審計模式

　　1.內(nèi)部審計與社會審計間協(xié)調(diào)的情形

　　內(nèi)部審計機構(gòu)由于其地位特殊性，與審計對象均屬于一個組織，就是我們所說的“熟人、同事”，低頭不見抬頭見，內(nèi)部審計由于其工作涉及面廣，加之人員配備不足，若內(nèi)部審計涉及有關(guān)財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時可以購買社會審計服務(wù)，在實務(wù)中應(yīng)注意保密性規(guī)定。 《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則第2303號——內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)》對此也作出了相應(yīng)規(guī)定。

　　2.內(nèi)部審計與社會審計間的協(xié)調(diào)內(nèi)容

　　內(nèi)部審計與外部審計協(xié)調(diào)發(fā)展，可以保證審計范圍充分、適當(dāng)，監(jiān)督范圍擴大，監(jiān)督成效明顯; 避免或減少重復(fù)審計，降低審計成本，共享審計取得的成果; 同時，對持續(xù)改善內(nèi)部審計機構(gòu)的工作大有裨益，內(nèi)部審計通過和外部審計相協(xié)調(diào)，發(fā)現(xiàn)外部審計工作的有效做法，取長補短，督促內(nèi)部審計工作不斷攀升。

　　內(nèi)部審計與社會審計間的協(xié)調(diào)，要在組織董事會或者最高管理層的支持和監(jiān)督下來進行，具體由內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人來實施。 最佳節(jié)點應(yīng)當(dāng)在外部審計對本組織開展審計時進行。 協(xié)調(diào)內(nèi)容應(yīng)包括以下幾個方面：

　　當(dāng)內(nèi)部審計力量足以應(yīng)對內(nèi)部審計工作開展時，通常情形下，內(nèi)部審計往往無須借助外部審計力量; 反之，當(dāng)內(nèi)部審計力量有限或基于某種特殊考慮，需要借助外部審計力量，此時，需要二者進行相應(yīng)協(xié)調(diào)，以確保審計工作有序進行。

　　(1)評價與外部審計機構(gòu)或人員的溝通

　　借助外部審計力量完成內(nèi)部審計任務(wù)，就需要內(nèi)部審計人員與外部審計人員進行充分的溝通，為什么要借助外部審計、借助外部審計做什么、內(nèi)部審計如何與外部審計工作進行有效銜接等諸如此類問題，使外部審計人員充分了解內(nèi)部審計人員借助的目的，如果溝通不到位，外部審計人員提供的服務(wù)可能無法滿足內(nèi)部審計目標(biāo)的實現(xiàn)，導(dǎo)致外部審計無效勞動，既浪費審計資源，又影響審計效率和效果，沒有實現(xiàn)真正意義上協(xié)調(diào)發(fā)展的目標(biāo)。

　　(2)評價外部審計工作配合度

　　內(nèi)部審計將相關(guān)業(yè)務(wù)委托給外部審計來進行，該業(yè)務(wù)由內(nèi)部審計主導(dǎo)，外部審計配合予以開展。 對于委托給外部審計開展的業(yè)務(wù)，外部審計遵循相關(guān)內(nèi)部審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行，外部審計不應(yīng)歪曲事實，更不應(yīng)該一味迎合內(nèi)部審計。 倘若外部審計沒有按照內(nèi)部審計機構(gòu)及人員的要求開展委托部分的業(yè)務(wù)，此時，作為主導(dǎo)方的內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)及時提醒，并要求外部審計沿著正確的思路來進行。

　　(3)評價外部審計工作質(zhì)量

　　內(nèi)部審計機構(gòu)及人員應(yīng)當(dāng)評價委托給外部審計來開展的業(yè)務(wù)，是否遵循內(nèi)部審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，主要是指內(nèi)部審計機構(gòu)對外部審計工作過程及結(jié)果的質(zhì)量所進行的評價活動。 評價外部審計機構(gòu)與人員的工作依據(jù)、實施的審計程序是否恰當(dāng)、外部審計人員是否與委托的業(yè)務(wù)獨立、外部審計人員分工與協(xié)調(diào)、外部審計人員的專業(yè)勝任能力、外部機構(gòu)的聲譽口碑、外部審計所獲取的證據(jù)是否滿足相關(guān)性及可靠性等。 內(nèi)部審計機構(gòu)在評價外部審計工作質(zhì)量時，通常采用觀察、詢問、審核、比對等方法，當(dāng)然，針對特殊情況或事宜，也可與有關(guān)方面進行溝通。

　　(4)評價能否利用外部審計主體工作成果

　　能否借力打力，將外部審計工作成果為己所用，發(fā)揮審計協(xié)調(diào)的優(yōu)勢，是內(nèi)部審計人員必須面對的問題。 能用則用，不能用創(chuàng)造條件也要用。 當(dāng)利用外部審計主體的工作成果不能達到內(nèi)部審計監(jiān)督的目的，內(nèi)部審計人員應(yīng)分析產(chǎn)生問題的原因，如果外部審計機構(gòu)不能勝任委托的業(yè)務(wù)，條件具備情況下，考慮更換外部審計機構(gòu)或人員; 如果僅是外部審計機構(gòu)內(nèi)部審計質(zhì)量控制某些環(huán)節(jié)出了紕漏，可建議外部審計機構(gòu)強化質(zhì)量控制意識，并針對質(zhì)量控制方面薄弱環(huán)節(jié)予以強化。

　　3.內(nèi)部審計與社會審計協(xié)調(diào)間的風(fēng)險管控

　　內(nèi)部審計機構(gòu)及人員無論出于何種考慮，將相關(guān)委托外包給外部審計機構(gòu)進行監(jiān)督，毫無疑問內(nèi)部審計機構(gòu)是外包方，外包過程中一切風(fēng)險均由內(nèi)部審計機構(gòu)或人員來承擔(dān)。 協(xié)調(diào)過程中產(chǎn)生的風(fēng)險主要包括外審機構(gòu)資質(zhì)、專業(yè)勝任能力確定不恰當(dāng)?shù)确矫妗?/p>

　　本著風(fēng)險最小化的特征，可以采用風(fēng)險規(guī)避、風(fēng)險承擔(dān)的方式對外包過程產(chǎn)生的風(fēng)險進行管控。

　　(三)國家審計為主，內(nèi)部審計與社會審計配合的“一體兩翼”的模式

　　審計監(jiān)督已上升至國家治理高度，新的監(jiān)督內(nèi)容層出不窮，例如自然資源資產(chǎn)離任審計等，擴大了國家監(jiān)督的范圍，無疑增加了審計的任務(wù)，而審計資源相對短缺的矛盾在短時期內(nèi)無法從根本上得以解決。 站在國家審計層面，同樣涉及整合審計資源的問題，如何將有限的審計資源整合起來，產(chǎn)生“1+1>2”的協(xié)同效應(yīng)，發(fā)揮審計監(jiān)督促進國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化，值得國家審計機構(gòu)積極探索。 當(dāng)同時需要社會審計、內(nèi)部審計共同參與的情況下，國家審計主要通過引領(lǐng)參與式，對三者進行有效協(xié)調(diào)，避免各自為戰(zhàn)，削弱審計整體合力。 《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》第二十條明確規(guī)定，審計機關(guān)可以聘請外部人員參加審計業(yè)務(wù)或者提供技術(shù)支持、專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定。 雖然國家審計準(zhǔn)則提及國家審計可以與內(nèi)部審計、社會審計協(xié)同發(fā)展，但如何協(xié)調(diào)，制度層面尚缺乏可操作性的規(guī)定，需要我們不斷摸索與嘗試。

　　1.國家審計、內(nèi)部審計、社會審計間協(xié)調(diào)的情形

　　結(jié)合我國國情及有關(guān)政治制度，不難發(fā)現(xiàn)我們應(yīng)當(dāng)建立以國家審計統(tǒng)領(lǐng)其他兩種形式的審計。 在不違反保密義務(wù)前提條件下，國家審計可以購買社會審計服務(wù)，但購買社會審計服務(wù)過程中產(chǎn)生的風(fēng)險需由國家審計承擔(dān)并適時進行有效管控; 在充分評價內(nèi)部審計機構(gòu)及人員獨立性、專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計程序的實施、內(nèi)部審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性等方面，可以利用內(nèi)部審計工作成果。 將三種形式的審計監(jiān)督有效協(xié)調(diào)，力爭使審計監(jiān)督全覆蓋早日實現(xiàn)。

　　2.國家審計、內(nèi)部審計、社會審計協(xié)調(diào)的內(nèi)容

　　(1)國家審計與社會審計的協(xié)調(diào)

　　納入國家審計監(jiān)督范圍的相關(guān)組織，如果國家審計對其進行審計監(jiān)督，需要對其報表發(fā)表意見時，由于社會審計的專長就在于財務(wù)報表審計，通過購買社會審計服務(wù)或使社會人員參與到國家審計項目中，均可以實現(xiàn)審計目標(biāo)，自然就產(chǎn)生國家審計與社會審計協(xié)同發(fā)展問題。

　　國家審計與社會審計間的協(xié)調(diào)，主要考慮加大國家審計項目外包給社會審計進行，對于公共部門經(jīng)濟責(zé)任審計以及政府預(yù)算執(zhí)行審計最好不要采用外包形式。 強化對社會審計質(zhì)量的監(jiān)督及問責(zé)機制，確保社會審計在公權(quán)范圍內(nèi)有效開展，因為我國出臺相關(guān)規(guī)定，強化黨對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，國家審計監(jiān)督社會審計在制度上已掃除了障礙。

　　(2)國家審計與內(nèi)部審計間的協(xié)調(diào)

　　國家審計可以借助內(nèi)部審計工作成果，使審計計劃編制及調(diào)整、審計方案的形成更具針對性。 針對行業(yè)組織及其所屬單位的審計評價、不涉及個人責(zé)任評價以及對獨立性要求不高的審計項目，在條件具備情況下，可以委托內(nèi)部審計機構(gòu)來進行，可有效擴大審計監(jiān)督的全覆蓋。

　　同理，作為國家審計機關(guān)仍然評價內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性、客觀性、專業(yè)勝任能力、是否保持應(yīng)有的關(guān)注、已實施審計程序?qū)ξ磥韺徲嫵绦虻男再|(zhì)、時間和范圍產(chǎn)生的影響、內(nèi)部審計與國家審計溝通是否充分。

　　3.國家審計、內(nèi)部審計、社會審計間協(xié)調(diào)的風(fēng)險管控

　　以國家審計統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)部審計與社會審計，形成“一體兩翼”的戰(zhàn)略布局，共同發(fā)揮監(jiān)督合力之功效。 在三種不同形式的審計監(jiān)督協(xié)調(diào)過程中，會產(chǎn)生諸如保密風(fēng)險、廉政風(fēng)險等此類風(fēng)險‍‌‍‍‌‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‌‍‍‍‌‍‍‍‍‌‍‌‍‌‍‌‍‍‌‍‍‍‍‍‍‍‍‍‌‍‍‌‍‍‌‍‌‍‌‍。

　　(1)保密風(fēng)險及其管控

　　國家審計通過購買社會審計服務(wù)，或邀請有關(guān)社會審計人員、組織內(nèi)部審計人員參與到國家審計項目中，不可避免接觸到審計內(nèi)幕，難免會造成有關(guān)審計內(nèi)幕被泄露，或被別有用心者獲取不當(dāng)?shù)美��?如何避免在審計過程中獲得的信息被泄露，國家審計機關(guān)在利用社會審計或內(nèi)部審計提供的服務(wù)時，應(yīng)與相關(guān)人員簽訂書面協(xié)議，約定在審計過程中獲知的信息要保密，同時針對相關(guān)人員進行審計人員職業(yè)道德教育，尤其是強調(diào)相關(guān)保密原則，一旦違反，要進行相應(yīng)的責(zé)任追究。

　　(2)廉政風(fēng)險及其管控

　　社會審計機構(gòu)參與國家審計項目，從某種程度上來說，履行了行政機關(guān)的職責(zé)權(quán)限，代表了政府的意志，被審計單位為了自己私欲，在財務(wù)收支、經(jīng)營運作等方面存在違反審計規(guī)定的行為與做法，為了避免被審計揭露并通過審計公告披露于世，有可能通過賄賂代表審計機關(guān)實施審計監(jiān)督的社會審計人員，從而違反廉潔自律的規(guī)定，影響審計功能的發(fā)揮，弱化審計監(jiān)督的權(quán)威。

　　國家審計機關(guān)及其人員在利用社會審計提供服務(wù)之際，強調(diào)作為審計人員廉政的必要性，不能以權(quán)謀私，更不能利用自己的審計監(jiān)督權(quán)尋租。 在開展審計過程中，由于國家審計購買了社會審計服務(wù)，社會審計機構(gòu)在審計過程中做出具體的行政行為應(yīng)征得國家審計機關(guān)的授權(quán)或同意，不能擅自做主，私底下進行權(quán)錢交易。

　　參考文獻：

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　　作者：田林1 郭越從2