摘要：破產(chǎn)清算會計屬企業(yè)財務(wù)會計一個特定的分支，它是反映企業(yè)破產(chǎn)清算過程與結(jié)果的清算會計。目前國家有關(guān)破產(chǎn)清算會計核算目前還沒有相關(guān)的會計準(zhǔn)則，主要有1997年財政部制定的《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》(簡稱《暫行規(guī)定》)。伴隨我國市場經(jīng)濟體制逐步建立，在目前破產(chǎn)清算會計實務(wù)中尚存在一些有待于解決的問題，則健全與完善破產(chǎn)制度，以及對其會計處理的相關(guān)問題進行研究就顯得尤為重要。文章從分析破產(chǎn)清算會計的目標(biāo)與對象出發(fā)，介紹了破產(chǎn)清算會計給傳統(tǒng)會計理論帶來的沖擊，闡述了破產(chǎn)清算會計進行核算的基礎(chǔ)前提，并在此基礎(chǔ)上，結(jié)合我國企業(yè)的實際狀況，有針對性地提出了破產(chǎn)清算會計的處理程序及內(nèi)容。本文試圖對這些問題進行探討，以期能為破產(chǎn)清算會計的完善貢獻微薄之力。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè),破產(chǎn)清算會計,會計假設(shè),目標(biāo)

　　在市場經(jīng)濟運行的過程中，由于“優(yōu)勝劣汰，新陳代謝”競爭法則的作用，一些因經(jīng)營管理不善造成嚴(yán)重虧損，不能清償?shù)狡趥鶆?wù)、資不抵債的企業(yè)依法實行破產(chǎn)清償，這對整個社會經(jīng)濟來說是一種正常的必然的現(xiàn)象。2007年新破產(chǎn)法開始正式實施，其適用范圍擴大到所有的企業(yè)法人。包括國有企業(yè)與法人型私營企業(yè)、三資企業(yè)，上市公司與非上市公司，有限責(zé)任公司與股份有限公司，甚至金融機構(gòu)，引入國際通行的破產(chǎn)管理人制度，規(guī)定管理人主要由律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會中介機構(gòu)擔(dān)任。按照市場化方式進行運作。企業(yè)破產(chǎn)清算，必然會引起相應(yīng)的會計問題，但迄今為止，我國尚未頒布關(guān)于破產(chǎn)清算的會計準(zhǔn)則，也未形成系統(tǒng)、完整、公認(rèn)的破產(chǎn)清算會計理論體系。

　　一、破產(chǎn)清算會計簡述

　　1、破產(chǎn)清算會計的目標(biāo)

　　會計目標(biāo)指的是會計工作最終要達成的終極目的。對破產(chǎn)清算會計進行研究，其目標(biāo)主要是指能夠客觀地、及時地向清算小組、人民法院、債權(quán)人以及相關(guān)參與者提供有關(guān)破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)償付與資產(chǎn)變現(xiàn)等破產(chǎn)的會計信息，對實施破產(chǎn)程序過程中的公平性、合法性以及有效性進行監(jiān)督，對破產(chǎn)企業(yè)相關(guān)清算行為進行規(guī)范，從而保障債權(quán)人的權(quán)利不受損害。而傳統(tǒng)的財務(wù)會計，其目標(biāo)指的是能夠積極提供滿足我國宏觀經(jīng)濟要求的相關(guān)會計信息，滿足企業(yè)日常管理經(jīng)營的需要，為決策者提供真實有效的會計信息，使相關(guān)各方都能及時了解與掌握企業(yè)的日常經(jīng)營成果及其財務(wù)狀況。上述二者的會計信息使用目的不一樣，信息的提供對象也不一致，而清算會計應(yīng)該算是在會計傳統(tǒng)理論上的創(chuàng)新與開拓。

　　2、破產(chǎn)清算會計的對象

　　破產(chǎn)清算會計的對象指的是破產(chǎn)清算會計將要進行監(jiān)督與反映的內(nèi)容，也就是破產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)資金運動。而破產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)資金運動指的是在企業(yè)破產(chǎn)清算的過程中發(fā)生資金收付內(nèi)容的總稱，包含企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)、估價、分配以及清償?shù)纫幌盗械慕?jīng)濟活動。有部分觀點以為企業(yè)在進行破產(chǎn)清算以后，已經(jīng)停止了經(jīng)營生產(chǎn)活動，所以不存在有資金運動。但就筆者看來，企業(yè)在破產(chǎn)清算期間，資金運動應(yīng)為客觀存在的，由于企業(yè)在進行破產(chǎn)清算時要變賣財產(chǎn)從而償還債務(wù)，此時的破產(chǎn)企業(yè)資金運動就表現(xiàn)為由財產(chǎn)變現(xiàn)，再由變現(xiàn)收入進行債務(wù)償還的運動過程，當(dāng)破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)分配完成后，資金即退出了破產(chǎn)企業(yè)，而資金運動也就此終結(jié)，不會再形成新循環(huán)。

　　3、破產(chǎn)清算會計的會計要素

　　會計要素是對會計對象的基本分類，是會計對象的具體化。在持續(xù)經(jīng)營下，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤為會計要素的具體內(nèi)容。但在破產(chǎn)清算會計中，其會計要素究竟應(yīng)包括哪些內(nèi)容，會計界尚未取得一致意見，比較有代表性的觀點有兩種。破產(chǎn)清算會計要素應(yīng)由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、清算收入、清算費用、清算損益六項內(nèi)容構(gòu)成。其理由是“清算是為了償債，而資產(chǎn)和權(quán)益是破產(chǎn)企業(yè)償債的最后手段”，因此，“資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益”三個要素應(yīng)該保留。但由于生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)停止，獲取最大利潤不再是清算期各項經(jīng)濟活動的目標(biāo)，收入、費用、利潤的核算已無必要，并且失去了核算基礎(chǔ)。此時，清算活動的根本目標(biāo)是債權(quán)人受償比例最大化，因此，清算收入、清算支出和清算損益應(yīng)成為清算會計核算的重要對象。另一種觀點，認(rèn)為應(yīng)以企業(yè)清算經(jīng)濟業(yè)務(wù)的特點和清算會計目標(biāo)為基礎(chǔ)確定清算會計要素，因此，確立清算會計基本要素如下：清算資產(chǎn)，清算企業(yè)所擁有的用來清償債務(wù)的全部資產(chǎn);清算債務(wù)，清算企業(yè)所承擔(dān)的需以清算資產(chǎn)償付的債務(wù);清算凈權(quán)益，清算企業(yè)投資者實際享有的對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，其取決于清算資產(chǎn)與清算債務(wù)之差額;清算損失，企業(yè)在清算過程中因發(fā)生清算業(yè)務(wù)所導(dǎo)致的各種清算凈權(quán)益之減少;清算利得，企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權(quán)益之增加。

　　二、破產(chǎn)清算會計給傳統(tǒng)會計理論帶來的沖擊

　　I、給會計假設(shè)帶來沖擊

　　清算組對債權(quán)人的權(quán)益進行維護，向法院負(fù)責(zé)，對破產(chǎn)財產(chǎn)進行控制。他們成為了破產(chǎn)企業(yè)新的會計主體，替代了原來企業(yè)會計主體，這就給傳統(tǒng)意義的會計主體假設(shè)帶來了很大的沖擊;與此同時，也是積極保障投資者以及有關(guān)債權(quán)人的合法權(quán)益，避免破產(chǎn)企業(yè)采取非法的會計手段對破產(chǎn)財產(chǎn)進行隱匿、侵吞、變賣以及轉(zhuǎn)移，防止低價高估或者高價低估等現(xiàn)象的發(fā)生。

　　2、給會計相關(guān)處理方法帶來沖擊

　　企業(yè)一旦進入破產(chǎn)以后，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)前提下的會計處理程序與方法就失去了意義。企業(yè)破產(chǎn)之后，其日常經(jīng)營生產(chǎn)活動肯定會中止，因此，破產(chǎn)企業(yè)可以健全符合自身經(jīng)營現(xiàn)狀的中止經(jīng)營假設(shè)，利用在此前提下會計處理的不同方法與程序，和不同的報告形式與計量方式，根據(jù)這些內(nèi)容與方法來實施破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)與債務(wù)償還等。

　　3、給會計原則帶來沖擊

　　財務(wù)會計在核算過程中要滿足真實性、有效性、及時性、清晰性、重要性以及謹(jǐn)慎性等原則，破產(chǎn)會計的核算原則也與之相同。由于破產(chǎn)企業(yè)的記賬基礎(chǔ)與要求，以及其中止經(jīng)營假設(shè)都產(chǎn)生了變化，因此其成本與權(quán)責(zé)發(fā)生制，以及收入費用等核算的原則也會產(chǎn)生變化。比如企業(yè)進行破產(chǎn)清算以后，歷史成本計價形成的賬面資產(chǎn)價值已經(jīng)對企業(yè)的債務(wù)償付沒有意義，而要按照破產(chǎn)企業(yè)的實際情況，選擇適用于企業(yè)自身的計價基礎(chǔ)。同時，伴隨會計分期與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在清算過程中的改變與瓦解，企業(yè)已經(jīng)不再需要對經(jīng)營成果的分期核算，收入和費用的配比原則就沒有了意義。

　　三、破產(chǎn)清算會計進行核算的基礎(chǔ)前提

　　在核算工作進行之前，應(yīng)該先解決和核算主體相關(guān)的一系列的重要問題，也就是進行會計工作的前提與基礎(chǔ)，即會計假設(shè)。現(xiàn)如今，國內(nèi)外的會計界仍沒有達成這一方面的共識，傳統(tǒng)意義上公認(rèn)的會計基本假設(shè)有會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期以及貨幣計量等幾項，本文即對上述幾項進行闡述。

　　1、會計主體假設(shè)

　　在頒布新的《破產(chǎn)法》以前，對破產(chǎn)清算的會計主體的研究，在會計界有著兩種不同的觀點。一種認(rèn)為破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)清算的會計主體是其自身的“破產(chǎn)財產(chǎn)”。而另一種觀點則認(rèn)為其會計主體就是像法院那樣負(fù)責(zé)進行清算的機構(gòu)。就筆者看來，前一種觀點明顯是混淆了主客體二者之間的關(guān)系。由于會計主體作為一個特定的單位，其破產(chǎn)財產(chǎn)應(yīng)該是特定范疇之內(nèi)的財產(chǎn)，是進行破產(chǎn)清算時會計對象的內(nèi)容之一，并不是會計主體。而對于后一種觀點來說，在頒布新的《破產(chǎn)法》以前，將破產(chǎn)清算組當(dāng)作破產(chǎn)清算的會計主體，是由法律為依據(jù)的。但是，因為新的《破產(chǎn)法》全新引入了國際上通行的破產(chǎn)管理人制度，所以，在新的《破產(chǎn)法》頒布之后，破產(chǎn)清算組的會計主體由破產(chǎn)管理人的會計主體所取代。由破產(chǎn)管理人來替代清算組，這不只是名稱上的變化，在二者之間還存在著本質(zhì)上的差別：二者人員構(gòu)成有所不同。新的《破產(chǎn)法》在第24條中明確規(guī)定：管理人的選任，可以由相關(guān)部門的人員所組成的清算機構(gòu)，依法設(shè)立的會計事務(wù)所與律師事務(wù)所等機構(gòu)構(gòu)成。人民法院依據(jù)債務(wù)人實際情況，在征詢相關(guān)機構(gòu)的建議后，指定此機構(gòu)中具備執(zhí)業(yè)資格且有專業(yè)知識的人員擔(dān)當(dāng)管理人的角色。而在試行的《企業(yè)破產(chǎn)法》中第24條規(guī)定，由人民法院指定清算組的成員，其范圍是企業(yè)的主管部門及其財務(wù)部門等人員。

　　2、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)

　　持續(xù)經(jīng)營假設(shè)即假設(shè)企業(yè)能夠連續(xù)不斷地經(jīng)營下去，不會停業(yè)，確定此項核算前提，目的是解決企業(yè)的費用分配與財產(chǎn)股價等問題。但是企業(yè)實施破產(chǎn)清算以后，雖然個別的經(jīng)營生產(chǎn)活動將繼續(xù)進行，不要的合同也將繼續(xù)履行，但是日常的經(jīng)營生產(chǎn)活動基本已經(jīng)停止。在這種情況下考慮，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已不再成立。所以，破產(chǎn)會計在一定程度上對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)進行了否定，而確立了停止正常經(jīng)營假設(shè)。

　　3、會計分期假設(shè)

　　持續(xù)經(jīng)營下會計分期假設(shè)指的是把企業(yè)連續(xù)不斷的經(jīng)營生產(chǎn)活動劃分成為幾個期間，從而方便結(jié)算賬目，進行會計報表的編制等。這—假設(shè)對企業(yè)在進行日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中的會計核算、編制報表、成本分配等方面有著重要意義。但是在進行破產(chǎn)清算的過程中，企業(yè)已經(jīng)沒有經(jīng)營成果需要報告，所以就不再需要會計分期假設(shè)。企業(yè)破產(chǎn)清算的分歧期間起訖日期是破產(chǎn)管理人對破產(chǎn)企業(yè)進行接管當(dāng)天至破產(chǎn)清算的程序終結(jié)日，所以破產(chǎn)清算的分期假設(shè)具有隨機性的特點，即破產(chǎn)清算的分期假設(shè)是由清算程序運行期間的長短來決定的。

　　4、貨幣計量假設(shè)

　　貨幣計量作為會計的基礎(chǔ)特征而存在，是企業(yè)會計工作的基礎(chǔ)前提，無論企業(yè)是處于破產(chǎn)清算還是處于持續(xù)經(jīng)營的狀態(tài)，貨幣計量都存在于企業(yè)之中。在持續(xù)經(jīng)營隋況下，貨幣計量涵蓋著幣值不變假設(shè)，但是當(dāng)企業(yè)進行破產(chǎn)清算以后，雖然破產(chǎn)清算會計繼續(xù)使用著貨幣計量，但其幣值不變假設(shè)明顯已不再適用。同時破產(chǎn)清算會計假定以清算價值來計量破產(chǎn)財產(chǎn)，在給破產(chǎn)財產(chǎn)進行估價時，要在考慮其幣值變動相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，還要顧全財產(chǎn)清算中的價值貶值相關(guān)問題。無論清算負(fù)債到期與否，以現(xiàn)實價值進行償債。

　　四、破產(chǎn)清算會計相關(guān)處理內(nèi)容與程序

　　企業(yè)在進行破產(chǎn)清算之后，會計主體產(chǎn)生了變化，與之相應(yīng)的，會計業(yè)務(wù)也會發(fā)生改變。

　　1、法院宣布企業(yè)破產(chǎn)直到清算機構(gòu)接管企業(yè)的時期

　　自從法院企業(yè)破產(chǎn)，直到清算機構(gòu)接管企業(yè)的這一時期內(nèi)，企業(yè)仍作為會計主體，對相關(guān)的會計業(yè)務(wù)進行處理，其具體工作主要涉及以下三個方面的內(nèi)容。

　　(1)財產(chǎn)、債權(quán)以及債務(wù)的清算工作

　　企業(yè)在進入破產(chǎn)清算以后，對財產(chǎn)等方面的清查工作就變得十分重要，這也關(guān)系到了避免資產(chǎn)流失等相關(guān)問題。財產(chǎn)清算工作由破產(chǎn)企業(yè)自身進行組織，在執(zhí)行過程中企業(yè)接受清算機構(gòu)的指導(dǎo)與監(jiān)督。清算內(nèi)容包含固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、長期投資以及無形資產(chǎn)等各種資產(chǎn)的核實與清查，也包含各項債權(quán)與債務(wù)的核實與清算，與此同時，還應(yīng)該對企業(yè)的檔案等文件進行核對與查證。

　　(2)相關(guān)會計處理及會計報告

　　破產(chǎn)企業(yè)自法院宣布其破產(chǎn)之后，應(yīng)該在進行清查財產(chǎn)的前提下，對企業(yè)資產(chǎn)的盤盈與盤虧等，依照現(xiàn)行制度的規(guī)定進行有關(guān)的會計業(yè)務(wù)的處理。由于企業(yè)宣布破產(chǎn)后，正常的經(jīng)營活動已經(jīng)結(jié)束，應(yīng)該按照年度決算相關(guān)要求辦理相關(guān)的會計業(yè)務(wù)。企業(yè)首先要計算在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品的成本，結(jié)轉(zhuǎn)利潤分配，進行相關(guān)的會計業(yè)務(wù)處理，其次要編制科目余額表以及資產(chǎn)負(fù)債表等。由于此時還未進入企業(yè)的破產(chǎn)清算，其會計主體并無變化，所以，會計報表的編制方法與格式等還應(yīng)該按照現(xiàn)行制度的規(guī)定執(zhí)行，按照要求企業(yè)仍需要向相關(guān)部門遞送報表。

　　(3)移交會計檔案

　　在破產(chǎn)管理人接管破產(chǎn)企業(yè)之后，企業(yè)應(yīng)該及時地向清算機構(gòu)辦理文書、會計檔案的移交手續(xù)，檔案中應(yīng)該包括破產(chǎn)企業(yè)的各類文件、規(guī)章制度、債權(quán)債務(wù)證明、經(jīng)濟合同、各種賬冊與報表、各種印章等。并且在進行移交以前，企業(yè)應(yīng)該對這些檔案進行妥善的保管與監(jiān)督，任何單位與個人未經(jīng)允許，都不得進行非法處理。

　　2、破產(chǎn)清算會計信息披露的原則及方式

　　由于破產(chǎn)會計的一些特殊核算內(nèi)容以及信息使用者的特殊要求，因而需要一些新的核算原則代替不再適用的常規(guī)會計核算原則：如用收付實現(xiàn)制來代替權(quán)責(zé)發(fā)生制，用清算價格原則代替歷史成本原則，用全面性原則代替重要性原則等。現(xiàn)對破產(chǎn)會計的特殊性原則論述如下：

　　(1)收付實現(xiàn)制原則

　　收付實現(xiàn)制是指會計單位的經(jīng)營收支以款項是否已經(jīng)收付為標(biāo)準(zhǔn)，按收付期確定收益和費用的一種核算方法。在收付實現(xiàn)制的原則下，凡在本期收到款項的收益和付出款項的費用，不論其應(yīng)否屬于本期，均作為本期的收益和費用處理;凡在本期發(fā)生的但未收到款項的收益和尚未付款的費用，均不作為本期的收益和費用處理。在企業(yè)終止經(jīng)營條件下，清算會計不需要再核算清算期的經(jīng)營成果，不存在收益和費用配比的問題，它不需要考慮預(yù)收收入、預(yù)付費用，以及應(yīng)計收入和應(yīng)計費用等會計事項，資產(chǎn)變現(xiàn)必須以獲得的現(xiàn)實款項人帳，債務(wù)也必須以現(xiàn)實的貨源來償付。所以收付實現(xiàn)制是關(guān)于破產(chǎn)會計確認(rèn)、計量和報告基本方法的規(guī)范性原則。

　　(2)清算價格原則

　　清算價格原則就是指清算會計在對破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)進行確認(rèn)、計量和報告的過程中，必須以清算價格為基本價值尺度，資產(chǎn)的價值必須按照實際變現(xiàn)的價值計算，負(fù)債必須按照資產(chǎn)變現(xiàn)后的實際負(fù)擔(dān)能力來償還。此外，清算債務(wù)需要債務(wù)人以現(xiàn)實的經(jīng)濟資源--貨幣或貨幣等價物來償付。貨幣通過資產(chǎn)變現(xiàn)取得，貨幣等價物要經(jīng)過合理估價，這些都必須按照清算價格來進行，反映清算業(yè)務(wù)過程的財務(wù)報表也需要借助于清算價格來編制。

　　(3)全面性原則

　　全面性原則就是指破產(chǎn)會計核算應(yīng)該全面完整地反映清算活動的所有方面，全面反映破產(chǎn)期內(nèi)的資金來源、去向和破產(chǎn)損益情況，不得隱匿和遺漏。破產(chǎn)會計核算內(nèi)容比常規(guī)會計核算內(nèi)容相對簡單一些，也為貫徹全面性原則提供了條件，比如破產(chǎn)會計不再需要進行費用分?jǐn)偤彤a(chǎn)品成本核算，破產(chǎn)損益的核算比起企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營損益的核算來也要簡單得多。

　　五、結(jié)束語

　　現(xiàn)如今，國內(nèi)外對于破產(chǎn)會計的相關(guān)著作都比較少，對其的研究還不盡成熟。伴隨我國市場經(jīng)濟體制逐步建立，企業(yè)破產(chǎn)清算暴露出越來越多的問題，比如破產(chǎn)清算的執(zhí)行力度不夠透明，接管破產(chǎn)單位的人的職責(zé)劃分以及管理債權(quán)人的方法上存在問題，破產(chǎn)清算最后的清償順度與有擔(dān)保的債權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)存在問題，如果涉及到單個人的劃分利益的話，個人會有經(jīng)濟問題出現(xiàn)，接管破產(chǎn)企業(yè)的管理者對企業(yè)資產(chǎn)及債權(quán)的利用程序不夠透明，存在尋私行為等。為了解決這些問題，健全與完善破產(chǎn)制度，以及對其會計處理的相關(guān)問題進行研究就顯得尤為重要。破產(chǎn)法與破產(chǎn)清算會計相關(guān)處理是密不可分的，在完善破產(chǎn)法法律制度的同時也應(yīng)該加深對相關(guān)會計制度的研究與探討，促進二者相輔相成，從而不斷提升我國企業(yè)破產(chǎn)清算的工作水平，降低相應(yīng)的社會成本。

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