中共中央、國務院印發的《“健康中國2030”規劃綱要》及國務院辦公廳印發的《國務院辦公廳關于進一步深化基本醫療保險支付方式改革的指導意見》等明確指出“健全醫保支付機制和利益調控機制，實行精細化管理，激發醫療機構規范行為、控制成本、合理收治和轉診患者的內生動力，引導醫療資源合理配置和患者有序就醫，支持建立分級診療模式和基層醫療衛生機構健康發展，切實保障廣大參保人員基本醫療權益和醫保制度長期可持續發展”的指導思想，并提出要著重強調按病種付費，逐步開展按疾病診斷相關分組付費試點工作。

　　2019年6月，為深化醫保支付方式改革，加快推動疾病診斷相關分組(DiagnosisRelatedGroups，以下簡稱DRG)付費國家試點工作，國家醫保局發布通知，確定了30個城市作為DRG付費國家試點城市，標志著中國DRG支付制度改革開始在全國范圍內啟動。按DRG付費的支付模式成為我國醫保支付改革的重點內容，DRG是對醫院不同科室的服務，即對出院病例進行分類，相當于對一家生產多種產品的企業進行產品分類管理，依據每種產品的成本、生產時間、生產過程等因素進行定價。

　　在事先為一個特定的病例組合給定價格的前提下，診治該病例組合成本高的醫院會被壓縮利潤空間，而成本低的醫院會獲得競爭優勢(王志剛等，2016[1])。DRG支付根據醫院的產出而非投入付費，因此會迫使醫院主動降低成本，控制醫療費用，進而規范醫療診治流程、控制醫保費用過快增長。實施DRG支付模式前，我國大多數醫院以“收入-支出”的付費模式為主進行醫保支付，造成大多數醫院的管理者和一線科室對醫療服務項目的間接成本關注不足。

　　醫院普遍存在成本核算粗糙、成本控制乏力、管理方法落后等諸多問題。實施DRG支付后，醫保支付只能根據DRG分組對應的金額確定，超出DRG支付定額的醫療耗費只能由醫院自身承擔。DRG支付對醫院的成本管理提出了更高的要求，醫院需要提高成本核算的精細度、增強成本控制的執行力，在兼顧醫療質量的同時，考慮醫療項目的成本效益，醫院的成本管理面臨外部變革壓力。

　　本文以某市一家公立醫院A為研究對象，采用探索型單案例的研究方法，基于該醫院DRG支付背景下的成本管理變革實踐，從結構化理論視角出發，考察了成本管理變革過程中的制度因素及嵌入在制度中的主體的行為反應。研究發現，A醫院最終并未采用基于DRG的成本管理模式，而是選擇了基于成本發生地的病組成本管理方法，形成這一現象的原因包括:

　　第一，在一個制度軟約束的環境下，員工形成了對固有工作慣例的路徑依賴，致使語意結構化仍然聚焦于科室層面;第二，變革者缺乏權威性與配置性資源，很難調動全院資源，形成基于DRG的成本管理模式;第三，由于缺乏整合的信息化系統，數據整理與分析的客觀條件無法支持醫院建立更加細致維度的、基于DRG病種的受托責任。此外，以作業成本管理方法本身要求更加細致的工作內容和更復雜的工作量，變革者主觀上對變革本身缺乏清晰且堅定的認知，基于DRG病種建立受托責任本身不具備組織內部的合法性。本文的貢獻主要體現在以下三點:第一，拓展了結構化理論的適用性，將結構化理論拓展到更為寬泛的組織情境中。行政事業單位作為以提供社會服務為直接目的的社會組織，具有更強的規則與制度屬性。

　　管理會計文獻中出現了許多基于制度理論探討行政事業單位管理實踐的研究(Carmona和Donoso，2004[2];Modell，2006[3];Lepori等，2020[4])，但是尚未有研究結合結構化理論探討行政事業單位的管理會計變革實踐，本文的研究彌補了這一文獻空白。第二，為管理會計學研究拓展了新的理論視角。常年以來，我國管理會計研究應用的理論以經濟學為主，社會學和心理學應用程度偏低(孟焰等，2014[5])。本文在理論框架的選取上大膽嘗試了社會學理論，并通過扎根理論的研究方法收集與處理數據，對我國管理會計學者開展基于社會學理論的定性案例研究提供參考與借鑒。第三，拓展了醫院成本管理的相關研究。

　　已有關于醫院成本管理的研究主要集中在對成本核算和成本管理方法的討論(韓斌斌等，2010[6];柴冬麗等，2011[7])，缺乏對成本管理變革過程進行全面剖析的案例研究。本文的研究發現有助于政策制定者更好理解公立醫院成本變革的過程，為他們制定政策，驅動醫院成本管理朝著更加精細化的方向發展提供參考借鑒。應當進一步加強行業內部對于實施病種成本核算的培訓與交流，促進醫院財務人員思維層次和管理目標的提升，成本管理變革仍然需要強化變革頂層指引，不斷對引領變革的領導者進行先進思想的培養。

　　另外，成本管理變革需要加強技術條件和合法性，克服固有慣例的影響。并且，針對財務人員話語權不足的問題，各類企事業單位要加強財務團隊建設，國有企業和事業單位要強化總會計師制度建設，保障總會計師在企事業單位中對資源配置的話語權。

　　醫保支付改革是我國醫療體制改革的核心內容，其中按疾病診斷相關分組(DiagnosisRelatedGroups，DRG)的付費方式是我國目前正在積極探索和推廣的醫保支付模式。DRG付費方式起源于美國，由耶魯大學衛生研究中心提出(Fetter等，1980[8])，是一種專門用于醫療保險預付款制度的編碼標準。美國在1983年的醫療改革后，將該種支付方式確定為醫療保險制度的補償系統。此后，DRG經歷了數次重大改進和完善，并逐漸被其他國家關注和采用(France，2003[9])，目前的34個OECD(經濟合作與發展組織)國家中，已經有28個國家使用DRG模式進行醫保費用支付。

　　2019年，我國國家醫療保障局召開疾病診斷相關分組(DRG)付費國家試點工作啟動視頻會議，正式公布了30個DRG試點城市名單。2020年6月，《國家醫療保障局辦公室關于印發醫療保障疾病診斷相關分組(CHS-DRG)細分組方案(1.0版)的通知》正式發布，《通知》從“應用統一的CHS-DRG分組體系”“規范基礎數據使用和采集工作”“穩妥推進模擬運行”“完善試點配套政策”四個方面對進一步推進DRG付費國家試點工作提出了新的要求。綜上，DRG付費模式是醫保局支付方式的一大改革舉措，DRG支付將會影響醫院的管理策略和醫生診療方案的制定，從而影響醫藥產業的發展戰略。DRG作為一種醫療管理工具應用廣泛，其中醫療費用管理是該模式的一個重要應用之一。

　　DRG支付的核心是根據患者的年齡、性別、疾病診斷、合并癥、并發癥、治療方式、疾病嚴重程度等因素，將患者劃分入若干診斷組進行管理的體系。在中國，大部分地區采用的是按項目付費的后付制度，主要操作流程是根據逐一計算參保人員享受的醫療服務項目費用，醫保基金和參保人員按照各自的比例支付，醫院提供的服務項目越多，獲得的補償越多。然而，在DRG的預付模式下，醫保機構首先根據患者病歷信息確定其所屬的DRG分組，再根據DRG分組確定醫保支付的金額，醫院超出DRG分組對應支付金額的醫療耗費需要由醫院承擔，醫保不再給予補償。

　　因此，DRG支付對醫院的成本管理提出了更高的要求，促使醫院主動降低成本，提高成本核算的精細度，增強成本控制的執行力，控制醫療費用過快增長。有關DRG的相關研究，國外會計學者主要關注了實施DRG支付對醫院成本管理的影響。Eldenburg等(2010)[10]通過實地研究發現，臨床一線醫生參與開發作業成本管理系統，有助于幫助他們樹立成本節約意識，降低每項醫療服務的成本開支。

　　Krishnan(2005)[11]認為，當支付政策向固定價格(即以DRG為代表的預期支付制度)變化時，醫療服務質量降低，醫院間的競爭由質量競爭轉變為價格競爭。1993年德國實施DRG后，醫院開始通過降低成本不對稱性來減少運營風險，在更嚴格的監管環境中提高組織生存可能性，從而應對這些監管壓力(Holzhacker等，2015[12])。

　　1998年，英國政府發布了國家成本實務索引(NRCE)來為醫院成本制定標準，隨著醫生、患者和臨床實踐被劃分為不同的成本類別，他們變得更加標準化，更加一致，從而創造了差異化更小的“平均”醫院，使其運營成本更低，且更容易被政府控制(Llewellyn和Northcott，2005[13])。醫院成本管理在我國起步較晚，相關研究主要集中在成本核算和成本控制方法的探討。在財政部2010年修訂的《醫院會計制度》和《醫院財務制度》中，醫院成本核算對象、科室成本的歸集和分攤得以明確，醫院成本核算有了明確的標準(韓斌斌，2010[6])。

　　針對DRG支付下的病組成本核算，柴冬麗等(2011)[7]將病種成本的核算分為按臨床路徑核算、基于臨床路徑與CBR(Case-BasedReasoning，應用事例推理)的單病種成本預測、醫療項目疊加法、病種成本相對值四種方法，并進行了歸納和比較。李春等(2013)[14]通過比較基于作業成本的DRG核算方法和基于成本發生地進行歸集的DRG成本核算方法后認為，作業成本法對各項費用的計算較為精確，是比較理想的病種成本計算方法，但對醫院作業成本庫建設、醫院信息化管理水平要求較高，大部分醫院尚不具備全面推廣作業成本法的條件，而基于科室進行歸集分配的成本計算方法雖然在成本單元上較為粗糙，是目前應用較為普遍的病種成本計算方法。

　　結構化理論作為嵌入于組織和社會制度環境中的個體，管理會計的行為主體受到來自制度環境方方面面的約束，但是，主體的行為也會反作用于社會制度，這一思想源自社會學家吉登斯(Giddens，1984[15])提出的結構化(StructurationTheory)理論，該理論認為，任何社會結構和制度均需要通過結構化的過程在社會和組織中得以實踐和運轉，人的行為不僅受結構的制約也重塑結構，結構和行動相互依存，形成一個持續動態演化的實踐系統(Orlikowski等，1992[16];成瑾等，2017[17])。結構化理論認為，社會結構可以分為語義(semantic)結構、權力(power)結構和道德(moral)結構三個不同的維度。語意結構是由語義代碼組成的有組織的網絡，實際上是為社會系統提供意義的認知。

　　嵌入于社會結構中的主體(以下簡稱主體)通過解譯模式對這些認知進行理解與翻譯，并通過交流與論述(communicationanddiscourse)最終形成固定的對話與報告。權力結構以分配過程和權威資源為中介方式，產生權力并將權力分配給代理人。從會計角度看，控制的結果反映在改變權力結構的報酬模式上。道德結構的解釋性特征是合法化，通過規范規則和道德義務來運作，制裁不當行為。從會計的角度來看，合法化導致行為的問責模式，使代理人能夠評估其結果的道德正當性。

　　存在主義人文立場認為組織中的個人能夠通過主體活動對組織環境產生影響，主體活動是指嵌入在組織與社會背景下的個人進行的活動，嵌入在組織內部的個人可以通過主體活動對中介模式進行反應。交流與論述、權力配置和懲戒分別對應了意義結構、權力結構和道德結構三個不同的結構化維度在主體活動上的映射。

　　分析制度背景與理論文獻可以發現，醫院實施DRG付費會對內部的成本與運營管理提出更高的要求，國家從制度上要求醫院驅動成本管理變革，并實現精細化成本管控。但是，醫院成本管理的難度高，且組織變革的過程往往充滿不確定性與博弈。目前關于我國公立醫院DRG成本管理變革的研究主要集中于對實踐方法的探討，尚未有研究聚焦于我國公立醫院在實施DRG的背景下成本管理的變革過程，也沒有文獻探討嵌入在組織環境中的主體如何適應公立醫院的成本管理要求，本文嘗試從結構化理論出發，打開我國公立醫院成本管理變革的黑箱。

　　研究設計

　　案例選取與研究方法為了強調嵌入式主體在制度領域中的反應，本文采用了單案例研究方法，單案例研究的優勢在于可以就單個情境進行深入的剖析和詳細的說明，帶來不同尋常的新見解和啟發性(Eisenhardt等，2016[18];毛基業和陳誠，2017[19])。本文分析了成本管理變革過程中的制度因素及嵌入在制度中的主體的行為反應，并通過歸納法提出了3個相關命題。

　　為了確保數據資料分析的可靠性與命題的可信度，本文運用以Strauss和Corbin(1998)[20]為代表的程序化扎根理論方法進行案例分析，本文的編碼過程依次包括開放式編碼(OpenCoding)、主軸式編碼(AxialCoding)和選擇式編碼(SelectiveCoding)。在編碼過程中我們嚴格按照扎根理論范疇歸納的步驟，對已獲得的訪談資料進行概念化和范疇化，對存在爭議的概念和范疇向案例醫院求證，并結合相關文獻進行修訂和刪減，避免編碼者的主觀意見對編碼結果造成影響。作者收集了關于案例的一手、二手資料，結合內部訪談和二手資料等信息進行三角驗證(譚勁松等，2021[21])。

　　采集的一手資料來自作者進入A醫院實地訪談得到的訪談錄音和訪談稿，訪談對象包括了A醫院的總會計師、財務處處長、病組成本核算負責人、結算負責人及財務處職員若干，訪談方式為半結構化訪談，訪談內容圍繞成本管理變革的行動目標、實施過程和影響因素展開。訪談內容關注A醫院DRG病組成本核算的計劃、實施和反饋過程，圍繞著行動目標、實施過程和影響因素三個維度開展，本研究共包含多次訪談，訪談稿合計10萬余字。

　　采集的二手資料包括:(1)A醫院入選財政部管理會計案例集的病組成本管理案例。(2)A醫院財務處人員公開發表的文章。(3)關于DRG支付及醫院成本管理的政策文件和國內外文獻。本研究從分析A醫院的成本管理變革過程入手，對訪談稿進行開放性編碼和主軸編碼，歸納變革涉及的相關概念和范疇，再對資料進行選擇性編碼，得出A醫院成本管理變革的邏輯框架，從而進一步分析A醫院成本管理變革的路徑和影響因素。

　　A醫院是由國家衛生健康管理委員會委托管理的三級甲等醫院，近年來，A醫院門、急診服務量始終保持該市前列，并在該市DRG綜合評價中取得先進成績。A醫院早在2011年就率先參與了該市試點DRG付費模式的項目，基本覆蓋了常見病和多發病。A醫院歸入試點病組的患者在接受治療時，醫保基金將按照病組定額而不是實際醫療費用進行結算，定額支付的費用由參保人員和醫保基金共同承擔，對定額標準與患者自付部分的費用差額，由醫保基金支付。

　　A醫院成立了DRG試點工作組，包括病案編碼、臨床路徑、薪酬改革、成本核算、信息支持和總體協調六個小組，對試點病組的成本管理實行全面改革。在各部門的配合下，病種成本管理采用由上至下、由面到點的管理模式，連接醫院病例數據、醫生診療行為及科室成本責任的病組成本管理體系初步建立。

　　A醫院成本管理變革的主要內容DRG支付下，試點醫院需要核算病組成本，因此，A醫院成本管理變革的核心是病組成本的核算與控制。由于現行醫院財務與會計制度并未對病組成本的計算進行規定，病組成本的核算要求又高于以往醫院的普遍核算水平，A醫院在試點DRG支付的過程中，需要變革成本核算方法，完善成本控制手段，最終實現病組成本管理。

　　A醫院最初的病組成本核算方案是借鑒作業成本法，通過了解病人的臨床路徑，將病人消耗的醫療項目進行疊加得到病組成本。但是，通過數據調查、現狀分析和可行性研討后，A醫院最終并未使用作業成本法，而是采用了基于成本發生地的成本核算方法。該方法以科室成本核算為基礎，將病人的成本分為病房成本、醫技檢查成本和手術麻醉成本三個成本單元，每一單元又分為人力成本、藥品、衛生材料成本等，根據臨床路徑，將每個成本發生地的成本加總，得到病人成本，進而得到病組成本。

　　基于成本發生地的病組成本核算方法，可以明確每一病種中病房、醫療技術檢查及手術麻醉的成本比例，也可以考察每一成本發生地中人力、衛生材料等成本的構成，計算出某一病種中占比較大的成本單元，并根據其對應科室展開成本控制活動。

　　基于成本發生地的核算方法也有其不足之處，由于成本單元設置的范圍較大，對于科室發生的各項成本，財務人員往往無法很好地將其與醫療項目結合，由此導致該種方法對臨床和運營的指引不夠。此外，A醫院在數據處理中耗時較長，在信息化方面還有完善空間，病組成本管理方案有待完善。

　　案例分析數據分析方法本文采用扎根理論，結合一手訪談資料，對A醫院成本管理的結構化過程進行整理和分析，編碼是將訪談資料概念化，然后使用新的方式進行組合的過程，扎根理論研究包含對資料的三級編碼，其具體步驟如下:

　　1.開放編碼———從資料中提取概念與范疇。聚焦于對成本管理變革效果欠佳深度原因的分析，在開放性編碼的過程中，筆者對訪談資料進行逐字逐句的分析，將其中對研究有價值的句子進行概括，總結為標簽，再對標簽涉及的類別進行概括，得到相關的概念，把指向同一現象的概念進行匯集，通過一個更加概括的概念進行統籌，得到范疇。將訪談原文標簽化、概念化、范疇化，最終提煉了92個標簽，54個概念和15個范疇。

　　2.主軸編碼———整理范疇及概念間的邏輯線。

　　在主軸編碼階段，通過對開放性編碼中得到的初始范疇進行比較分析，梳理其中具有邏輯聯系的范疇，并將其共同指向的現象或事件確定為主范疇。研究團隊針對開放性編碼展開了充分的討論，并最終明確了結構化理論這一明確的理論主線。

　　本文沒有采用大多數研究使用的“因果條件—現象—脈絡—中介條件—行動互動策略—結果”的主軸編碼流程，而是緊緊圍繞本文的理論框架，即結構化理論的3個不同維度(意義結構化、權力結構化和道德結構化)和4個不同要素(特征、中介模式、主體活動和結果)進行主軸編碼。主軸編碼的具體過程中，將開放性編碼階段得到的95個標簽通過歸類、合并與刪減，最終得到20個(核心)開放編碼，再結合結構化理論對20個開放編碼進行理論提煉，最終得到12個理論構念①。

　　本文的研究結論對企事業單位推動成本管理變革有如下實踐啟示:

　　第一，成本管理變革需強化變革頂層指引，并不斷對引領變革的領導者進行先進思想的培養。在A醫院變革的推進因素中，外部壓力是具有彈性的因素。雖然我國《醫院財務制度》對部分醫院做出了病組成本核算制度的要求，但并沒有給出具體的方法，部分醫院沒有強制要求使用DRG進行成本管理，為進一步深化成本管理改革，我國公立醫院病組成本管理的頂層指引還有待進一步強化。

　　第二，成本管理變革需要加強技術條件和合法性，克服固有慣例的影響。業務人員對成本管理的認知是影響變革過程的重要因素，但往往被引導變革的領導者所忽略，財務部要加強業務部門成本管理變革的認知，逐漸讓業務部門明確變革的目的，以及各部門在變革過程中扮演的角色。除此之外，要積極改善變革條件，加快數字化轉型的步伐，整合財務與業務信息的系統不僅可以幫助財務人員快速獲取數據、高效處理數據，更能幫助業務人員找到成本數據變動的原因，進而優化流程管理，為變革創造良好條件。最后，各類企事業單位要加強財務團隊建設，國有企業和事業單位要強化總會計師制度建設，保障總會計師在企事業單位中對資源配置的話語權。當然，本文也存在一定的研究局限:

　　第一，單案例研究的局限性。盡管單案例研究的外部效度(externalvalidity)具有一定局限性，但本文采用單案例研究法具有合理性。通過單案例觀察一個主體的管理會計變革實踐，更加詳細闡釋A醫院的成本管理變革過程，能夠更好地將管理會計變革的全過程展示出來。

　　第二，特殊的行業背景使得本文研究結論的推廣性受到一定限制，但總體而言影響不大。醫院作為非營利事業單位，內部管理變革受到了外部制度規定的影響，對于在完善的市場制度中自主競爭的企業而言，雖然不存在外部規章制度的約束，但是競爭帶來的成本控制壓力依舊存在，特別是在當前新冠疫情持續給企業造成更大的經營壓力的背景下，各類企業也亟需通過數字化轉型，以財務部門為牽引，推動成本管理的革新。本文的研究發現在一定程度上能夠對企業的成本管理變革轉型提供參考借鑒。

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