摘要：非法所得可稅性的問題前幾年在財稅法學界一直是爭論的熱點問題,學者大體分為兩派,對非法所得應當征稅成為主流觀點。也有學者對這場爭論提出了新的見解,提出將“時間”納入考量的范圍,否則會使爭論走入誤區。本文認為在討論非法所得是否應當納稅時,應當首先對“非法所得”的內涵做出合理界定。本文按照爭論提供的框架線索,將“非法所得”進行具體分類,以確定爭論雙方討論的“非法所得”的真正內涵,從而使爭論的方向性更加明晰。

　　關鍵詞：法學雜志期刊發表,核心論文發表網,非法所得,可稅性,合理界定

　　一、非法所得可稅性概述

　　(一)問題的提出——稅法實踐引發討論

　　“非法所得的可稅性”幾年前一直是財稅法學界討論的熱點問題。相關的文章多發表于1996年到2007年這十多年間。理論研究焦點的轉移與稅法實踐息息相關:1996年廣州市地稅局于頒布了《廣州市地方稅務局關于特種消費行業臨時受聘服務人員個人所得稅征收管理問題的通知》,通知規定對廣州市地稅部門各類酒店、餐廳、娛樂城及其它營業性單位附設或單獨經營的歌舞廳、卡拉OK廳、貴賓廳房、咖啡廳、酒吧、桑拿(蒸氣)浴室、保健按摩中心等經營性娛樂消費場所(以下統稱特種消費行業)的臨時受聘服務人員取得的酬金收入征收個人所得稅。2006年《財政部、國家稅務總局關于加強教育勞務營業稅征收管理有關問題的通知》規定,“超過規定收費標準的收費,以開辦實驗班、特色班和興趣班等為由另外收取的費用以及與幼兒入園掛鉤的贊助費、支教費等超過規定范圍的收入,不屬于免征營業稅的養育服務收入。”上述地方和國家通知的每一次出臺都會引發相關討論文章數量井噴般的爆發。討論的焦點集中在以“特殊服務人員服務費”以及“擇校費”為代表的非法所得的可稅性問題。這種理論重心偏轉的現象是由法學“實踐性”的本質決定的,“法學的研究總是指向法律現象或法律問題”。

　　(二)問題的發展——我國學者的爭論

　　我國學者在對“非法所得的可稅性”進行討論時,涉及的主要問題包括:(1)是否應當對非法所得征稅?(2)對非法所得征稅是否意味著承認其合法性?支持傳統理論“應稅所得應當具有合法性”的一方主要認為:(1)“將非法所得納入課稅對象有損于社會正義,同時也是有違社會道德”;(2)從稅收依據角度,將非法所得納入課稅對象有違納稅人的義務來源——“享受國家執行公共事務職能所帶來的利益”。(3)從稅收原則角度,將非法所得納入課稅對象有違稅收法定原則。支持主流觀點“非法所得也應納入征稅范圍”的一方主要認為(1)將非法所得納入征稅范圍符合稅收公平原則;(2)將非法所得納入征稅范圍符合稅收效率原則;(3)將非法所得納入征稅范圍符合稅收的職能。

　　(三)問題的延伸——爭論的質疑

　　在這場曠日持久的爭論中,孰是孰非姑且不論,我們聽到了第三種聲音——對這場爭論本身產生了質疑。翟繼光老師在《也論非法所得的可稅性——非法所得課稅問題爭論之誤區》一文中指出:“兩者的爭論實際上走入了一個誤區,這個誤區使得這一問題變成‘假問題’,而雙方的爭論也就變成了‘假爭論’。這一誤區就是,雙方的爭論時脫離實踐的抽象理論爭論。”而造成這一誤區的根本原因在于,“非法所得是否應當征稅問題的爭論實際上就是在抽象實踐中的問題時,忽略了時間的限制”。將時間因素納入對“非法所得的可稅性”的考量,給我們提供了一個類似標準作為參考,爭論仿佛又回到了起點。筆者在對爭論的現實意義上,和翟老師秉持著相似的觀點,如果這場爭論的問題本身就是“假問題”,那爭論的意義也就無從談起。

　　二、“非法所得”概念的界定

　　(一)“非法所得”定義的推衍

　　筆者查閱“非法所得的可稅性”相關文章后發現,大部分文章在思路上遵循這樣的路徑:由現實問題引發爭論,進而陳述兩方觀點并表達個人意見,最后提出完善建議。在如此的討論過程中,在開始很重要的一個環節被忽視——對“非法所得”概念的合理界定。筆者嘗試從對“非法所得”概念的界定角度,來說明這場前提缺失的爭論的意義是有待斟酌的。上述思路很大程度上受到翟老師文章的啟發,但在走出“誤區”的途徑選擇上似乎又有不同。

　　我國法律對于“非法所得”沒有給出較為明確的定義,其概念具有模糊性,這就使得在論及與此相關的問題時缺乏達成共識的必要前提。美國1992年的9-366號指引對“非法所得”一詞作出的具體的解釋,“所謂非法所得是指被調查的未申報的收入、交易或者貨幣的來源不符合地方、州或者聯邦的法律”。然而,“非法所得”的外延并不是一成不變的,處于動態擴張的狀態,“美國法規部門定期對這些判例及規范性法律文件進行整理,并作出解釋性的批注”。

　　非法所得是相對于合法所得而言,核心在于“非法”。從取得行為方式和途徑的角度分析,非法獲取所得的行為存在違法性,即自然人或法人通過違反法律、法規或規章的行為而獲得收入。從取得收入的結果來看,由于行為人獲取所得行為的違法性,導致收入在法律上的合法性喪失。綜上所述,非法所得可以定義為,與合法所得相對,獲取所得的行為不符合法律法規和規章的規定,在取得方式和途徑上存在瑕疵的收入。

　　(二)“非法所得”的合理區分

　　籠統使用“非法所得”的概念進行討論,以判斷其是否具有可稅性,容易導致爭論處在不同的層面,走進混亂的誤區,其合理性值得商榷。選取適當的標準對非法所得進行區分,有利于在共同前提下對其可稅性進行探討,避免學術探討的意義或價值的削弱。

　　非法所得按照是否經有權機關確認為標準,可以分為性質已確認的非法所得——被認識到的非法所得的實然狀態——“實然的非法所得”;性質未確認的非法所得——未被認識到的非法所得的“未決狀態”——“事實的非法所得”。我們通常意義上討論的非法所得,筆者認為屬于非法所得的實然狀態,即已經被有權機關認識到的非法所得。非法所得的實然狀態,其非法性與否已經由有權機關認定,其面臨的多是被有權機關沒收,可稅與否也就無從談起,即不存在征稅的問題。如果非法所得人被給予罰款的處罰,此時的非法所得是否應當征稅又分為兩種情況:(1)如果罰款數額大于或等于非法所得,非法所得人此時相當于不再持有非法所得,也就不需要納稅。(2)如果罰款數額小于非法所得,非法所得人所持有的剩余非法所等仍應納稅。理由即在于根據可稅性理論,非法所得的“未決狀態”,由于未被有權機關確認,在這里姑且稱其為“事實非法所得”,再按照是否具有“明顯確定性”,可以分為“不易確定的事實非法所得”和“可確定的事實非法所得”。是否具有明顯確定性的標準,反映到具體操作中體現在:是否具有易于被外界認知的渠道。例如無證經營、占道經營等方式獲取的所得,由于其具備被外界認知的渠道,可以認為是具有公開性的非法所得。通過貪污受賄、走私販毒等行為獲取的所得,由于行為性質以及行為人意圖隱瞞的主觀心態,該所得一般不易具備被外界認知的渠道,可以認為是不具有公開性的非法所得。

　　“非法所得”一般都具有隱蔽性,在“非法所得的未決狀態”中,非法所得屬于事實狀態但還未被有權機關認識。“不易確定的事實非法所得”缺乏被外界認知的渠道,稅收行政主管部門不是確認“非法所得”的有權機關,沒有義務進行查認,其呈現出的是“合法所得”的外表,甚至可能不被發現。將其排除在征稅范圍之外,無疑造成我國稅收的流失。根據可稅性理論,因為收益的存在,且不存在公益性和非營利性的否定因素存在,對其征稅是具有可行性與合理性的。

　　將時間因素限定在“征稅時”,“將來可確定的事實非法所得”所面臨的是被有權機關確認為“非法所得”的實然狀態,這當然是我們理論抽象的理想情況。究其本質,這才是前述雙方爭論中所提到的“非法所得”的真正內涵,本文的主要目的即是在對“非法所得”進行區分后,針對爭論中存在混淆的“非法所得”內涵進行合理修正,避免爭論者陷于課稅能否之糾纏。論及該“將來可確定的事實非法所得”是否應當征稅,(1)首先根據“可稅性”理論,在征稅時的“將來可確定的事實非法所得”當事人是享有收益的,收益是其可納入征稅范圍的依據。(2)根據稅收公平原則,“將來可確定的事實非法所得”當事人存在稅收負擔能力,應當與合法所得同等納稅。(3)從社會道德角度考量,如果對該項所得不征稅,相當于對獲取該所得的違法行為客觀上采取縱容或鼓勵態度,造成消極的社會效果。

　　此外,對“將來可確定的事實非法所得”征稅過后,有權機關對非法所得再做出罰沒的處罰,之前的已征稅額的處理問題,在實踐中的具體操作還需稅務機關與有權機關協調,處理機制的構建不是本文討論的重點。對“事實非法所得”征稅是否意味著賦予其合法性問題。筆者認為可稅性與合法性的判定屬于兩個層次的討論,不存在必然聯系,關于此問題的討論已經很多,筆者在此不再贅述。

　　三、結語

　　為解決“非法所得”內涵的模糊性,本文以是否經有權機關確認以及是否具有明顯確定性為標準,將“非法所得”區分為被有權機關認識到的“實然的非法所得”;未被有權機關認識到的“事實的非法所得”,進一步將“事實的非法所得”區分為“不易確定的事實非法所得”和“將來確定的事實非法所得”。依據上述分類,遵循爭論提供的框架,雙方討論的“非法所得”的內涵應當屬于“將來確定的事實非法所得”。對“非法所得”的內涵的合理界定和追問,目的在于使爭論雙方回歸于同一個層面,同一個起點,從而使討論更具有學術價值。