摘要：PPP項目內部控制是由項目參與方共同實施的，旨在為PPP項目的有序、高效運行提供合理保證的過程，其范圍包括主體范圍和客體范圍。PPP項目內部控制的總體目標是在合理保證項目高效運行的同時實現政府和社會資本效益的最大化，具體目標包括：合理保證項目運行管理的合法合規，合理保證項目資產的安全增值，合理保證財務報告及相關信息的真實完整，提高項目運行的效率效果，促進國家發展戰略的實現。PPP項目內部控制系統的設計可以從組織層面和業務層面著手，并探討了內部控制的評價與監督機制。

　　關鍵詞：PPP項目;內部控制;風險

　　近年來，PPP(Public-Private-Partnership，公私合作)模式受到社會各界的廣泛關注。然而，PPP模式并非“新生兒”，更不是“萬能藥”。PPP模式肇始于西方發達國家英國[1]，在全世界范圍內推廣PPP項目的過程中，既有成功的典范，也有失敗的案例。2014年至今，我國掀起了PPP模式的熱潮，但其蘊含的系列風險也不容忽視。研究和實踐表明，內部控制能夠為組織風險防范和目標實現提供合理保證。因此，很有必要通過構建內部控制體系，為PPP項目的成功運行提供保障。迄今為止，有關PPP項目內部控制體系構建的研究還很匱乏，僅有少量研究。

　　有學者結合基礎設施PPP項目的特點，從內部環境、風險評估、控制活動、監控和信息溝通等五個方面搭建內部控制框架并設計運作機制[2];有學者從概念創新、目標創新和原則創新的角度進行探究，設計了由財政管理和項目管理兩部分組成的PPP內部控制體系[3];有學者借鑒COSO內部控制整合框架，建立的PPP內部控制模型涉及三個主體、五要素及要達到的目標[4]。但分析發現，這些為數不多的研究，要么將PPP項目內部控制與PPP項目公司內部控制混為一談，要么所構建的內部控制體系未能涵蓋從項目識別到項目移交全生命周期的有效控制�；�于此，本文在分析構建PPP項目內部控制體系必要性和整體思路的基礎上，重點探討PPP項目內部控制的內涵、范圍、目標和系統設計等問題，力圖為后續研究和實務操作提供借鑒。

　　一、構建PPP項目內部控制體系的必要性和整體思路

　　構建PPP項目內部控制體系的必要性主要表現在：其一，防范PPP項目的“異化”。根據財政部PPP中心發布的《全國PPP綜合信息平臺項目管理庫2019年6月報》，截至2019年6月末，全國PPP綜合信息平臺收錄管理庫和儲備清單的PPP項目已達12553個，總投資達17.6萬億元。這體現出我國各級政府推行PPP項目的渴望和對其寄予的厚望。然而據報道，目前不少地方政府異化了高層對PPP模式的希望，以致出現“以股舉債”“以股負債”等變相舉債的行為，為此，很有必要通過構建內部控制體系防范PPP項目的“異化”，推進PPP項目的成功落地和健康發展。

　　其二，彌補法律制度的暫時性“缺位”。隨著PPP模式在我國的推廣，相關部委也出臺了一些指導文件，如《政府和社會資本合作模式操作指南(試行)》(以下簡稱《操作指南》)等，但現有制度還遠遠不能涵蓋PPP項目全生命周期內可能發生的各種問題。內部控制制度作為風險管理的一種有效手段，具有較強的適應性，有助于彌補法律制度的暫時性“缺位”，為管控PPP項目風險提供決策指導和制度依據。內部控制體系包括內部控制的內涵、目標、原則、假設、控制方法、控制范圍、內部控制系統等理論要素[5]。構建PPP項目內部控制體系首先要選擇某個理論要素作為邏輯或理論起點。本文認為選擇PPP項目內部控制內涵作為邏輯起點較為合適，原因在于：PPP項目內部控制內涵解決的是PPP項目內部控制是什么的問題，正如美國審計學家尚德爾在論述審計定義的重要性時所說，“定義是柱石，是人們研究每一門學科及其理論的基礎，一旦建立了恰當的定義，知識的本體就能夠得以確定”[6]。因此，本文選擇PPP項目內部控制內涵作為體系構建的邏輯起點。由于PPP項目內部控制的原則、假設和方法等與一般的內部控制相似，所以本文重點探討PPP項目內部控制的內涵、范圍、目標和系統。

　　二、PPP項目內部控制的內涵與范圍

　　迄今，關于PPP尚未有權威定義，一般認為PPP是英文Public-PrivatePartnership的簡稱，是政府和私人組織為了提供某種公共產品和服務而形成的合作伙伴關系[7]。有關內部控制，有學者認為其內涵包括滿足所有主體的廣義的內部控制，適應企業、政府和非營利組織等不同類型主體的內部控制，同一主體不同視角的內部控制[8]。我國《企業內部控制基本規范》將內部控制定義為“由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的，旨在實現控制目標的過程”。在《行政事業單位內部控制基本規范(試行)》中，內部控制指的是“單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控”。有別于這兩者，PPP項目內部控制不是基于單一主體，而是涉及多個參與方，并且著眼于項目實施的全過程。

　　基于此，本文認為PPP項目內部控制是由項目參與方共同實施的，旨在為PPP項目的有序、高效運行提供合理保證的過程。需要強調的是，PPP項目內部控制并非是PPP項目公司內部控制。PPP項目公司是由政府指定的相關機構與社會資本共同組建的特殊目的公司，其內部控制本質上屬于企業內部控制的范疇。而PPP項目內部控制則著眼于“項目”本身，關注項目從識別到移交的全生命周期內部控制。

　　PPP項目內部控制的范圍包括主體范圍和客體范圍。主體范圍是指PPP項目內部控制由誰實施。根據《操作指南》，PPP項目涉及的參與方主要有：行業主管部門(包括交通、住建、環保等)、財政部門、由政府或其指定的有關職能部門或事業單位充當的項目實施機構、社會資本以及根據需要設立的項目公司等。在不同的實施階段，PPP項目內部控制的主體范圍也不盡相同。

　　具體來說，項目識別階段為財政部門和行業主管部門;項目準備和采購階段為項目實施機構和財政部門;在項目執行和移交階段為項目實施機構、財政部門以及社會資本或項目公司，在這其中，社會資本或項目公司更是發揮著關鍵作用，由于其承擔著PPP項目的融資、建設、運營和移交等工作，是PPP項目內部控制的重要主體。

　　客體范圍則是PPP項目內部控制實施對象。內部控制的客體范圍很廣，但從本質上講，其控制對象為“風險”，尤其是影響組織生存和可持續發展的各項風險。就PPP項目而言，其客體范圍包括項目識別、準備、采購、執行和移交階段的各項風險。具體來說，在識別和準備階段，PPP項目的內控客體為項目的可行性論證，主要包括物有所值和財政承受能力考量，以及項目實施方案審核等;在采購階段，其內控客體為社會資本篩選，主要包括資格預審、談判與合同簽署等;在執行階段，其內控客體為項目運行控制，主要包括項目融資控制、會計系統控制、運營分析控制和績效考評控制等;在移交階段，其內控客體為項目移交控制，主要包括資產評估和性能測試、資產交割等。

　　三、PPP項目內部控制目標

　　內部控制目標是其所要達到的效果。PPP項目的參與方大致分為政府部門和社會資本兩大類。政府部門的重要使命在于提供公共產品和公共服務，而社會資本的重要特性在于追求自身利益，實現經濟利益的最大化。PPP項目內部控制的目標就要兼顧政府和社會資本不同的利益訴求，既不能喪失項目的“公共性”，也不能以犧牲社會資本的利益為代價。

　　因此，構建并實施PPP項目內部控制體系的總體目標應是：合理保證項目的高效運行;合理保證政府和社會資本效益的最大化。在這一總體目標的指引下，還應包括下列5項具體目標：

　　1.合理保證項目運行管理的合法合規合法合規是PPP項目內部控制最基本的目標，它強調PPP項目的識別、準備、采購、執行和移交必須符合國家的法律法規，更不能出現違法違規行為。自2014年以來，我國相關部委已連續出臺了一系列有關PPP項目的法規政策。但這些法規政策還不盡完善，而PPP項目內部控制體系將有助于進一步彌補法律制度的“缺位”，合理保證項目運行的合法合規。

　　2.合理保證項目資產的安全增值PPP項目資產屬于國有資產的重要組成部分，保證項目資金的安全，并通過項目運營創造出更多的經濟效益和社會效益，是大力推行PPP項目的內在要求。同時，由于PPP項目中有社會資本的參與，使其具有外在的“逐利”性。一旦無法保證社會資本的資產安全，無法滿足其最低利益訴求，PPP模式作為撬動社會資本參與到公共產品和公共服務之中的制度杠桿也將失靈。因此，有必要通過構建PPP項目內部控制體系合理保證項目資產安全、增值。

　　3.合理保證財務報告及相關信息的真實完整PPP項目的參與方是政府和社會資本。從政府角度來說，需要按照預算管理的相關要求編制預算報告;從社會資本或項目公司角度來說，還需要編制財務會計體系下的財務報告。真實完整的財務報告及相關信息，不但有利于管理層了解項目運營情況，及時發現存在的問題并改善經營管理，防范財政風險，而且也有利于社會公眾對項目的評價和監督。為此，必須合理保證財務報告及相關信息的真實完整。通過采用內部控制措施，以提升財務報告及相關信息的整體質量，滿足不同類型財務報告信息使用者的需求。

　　4.提高項目運行的效率效果在PPP項目的識別、準備和采購階段，政府部門通過一系列的程序最終與社會資本簽署項目合同，使其參與到基礎設施及公共服務類項目之中。通過采購管理和合同管理也在一定程度上避免了社會資本為追求自身利益而損害公眾利益。之后，社會資本或項目公司完成項目的融資、建設和運營，直到移交給政府機構。然而PPP項目兼具長期性和復雜性的特點，在PPP項目全生命周期內，影響其運行效率和效果的因素也很多。內部控制作為一種治理手段，通過采用授權審批、不相容職務分離等措施，可以有效降低項目運行風險，提升項目運行的效率效果。

　　5.促進國家發展戰略的實現促進國家發展戰略的實現是PPP項目內部控制的最高目標。PPP模式的核心功能在于轉變公共產品和服務的供給機制，改變傳統的單純由政府部門提供公共產品和服務的局面，優化和提升公共產品和服務的供給結構和供給質量。PPP項目內部控制體系的實施，有助于政府和社會資本按照公平、公正、公開和誠實信用的原則推進項目的落地實施，進而培養政府的契約精神，提升治理能力，促進國家發展戰略的實現。

　　四、PPP項目內部控制系統

　　PPP項目內部控制系統的設計可以借鑒行政事業單位內部控制的思路，從組織層面和業務層面著手并進一步探討內部控制評價和監督機制，形成具有其自身特質的內部控制系統。

　　1.PPP項目組織層面內部控制系統的設計

　　PPP項目內部控制的主體多元，多元主體固然可以形成制約機制，但權責不明則容易造成互相推諉，增加代理成本，因此，需構建PPP項目組織層面的內部控制。先要確定內部控制的職能部門或牽頭部門，并在此基礎上明確參與各方的權責，實現決策、執行和監督的有效分離。在PPP項目運行的過程中涉及的政府部門有行業主管部門、財政部門、項目實施機構等。本文認為由財政部門作為內部控制的牽頭部門或職能部門較為適宜，原因在于：財政部門在PPP項目的整個運行周期中處于統馭地位。如，在項目識別和準備階段，財政部門擔負著物有所值評價和財政承受能力論證的關鍵角色;在采購階段，財政部門負責監督檢查PPP項目采購活動;在項目的執行過程中，財政部門則要監督社會資本或項目公司按照合同履行義務。

　　2.PPP項目業務層面內部控制系統的設計PPP項目業務層面內部控制系統的設計可以基于項目運行流程，將不相容職務相分離、授權審批、運營分析、績效考評等控制措施內嵌于項目運作流程之中，識別出不同階段的關鍵風險點，明確風險管控的責任主體，并提出風險控制措施。

　　3.PPP項目內部控制評價與監督內部控制評價包含內部控制制度設計的健全性和內部控制執行的有效性兩方面。目前，關于內部控制評價思路，學術界普遍的觀點是將結果導向和過程導向結合起來，取長補短。原因在于：結果導向的評價能夠直接體現內部控制在某一時段的有效性，卻無法體現在每一時點的有效性。

　　此外，內部控制只能為目標的實現提供合理保證，相關目標的實現不一定就意味著有效的內部控制，而相關目標沒有實現也不一定是無效的內部控制;過程導向的評價雖然可以持續體現內部控制的有效性，但又存在執行成本高，效率低的問題。因此，在評價PPP項目內部控制有效性時，可以將結果導向和過程導向結合起來，以結果導向為主，輔以過程導向，構建科學合理的PPP項目內部控制評價體系，充分發揮評價活動對改善內部控制設計和運行的重要意義。監督是發揮獨立的第三方對PPP項目內部控制的健全性、合理性和有效性進行督查，并出具相應意見的過程。在這一過程中，由國家紀檢和審計部門共同充當獨立的第三方更為合適。

　　PPP項目的政府部門參與方涉及到項目授權、審批和監督的職責，以及與社會資本的經濟業務往來等。一旦缺乏強有力的外部約束，單靠財政部門牽頭實施內部控制很容易喪失主動性，也顯得“力不足”。通過引入國家紀檢和審計部門的外部力量，強化內部控制的作用和地位，將助力PPP項目內部控制制度的建設和運行，間接推進權力的規范使用、項目的高效運行和國家戰略的實現。

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