【摘要】世界銀行為我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供了資金和技術(shù)支持，指派德勤會(huì)計(jì)公司擔(dān)任會(huì)計(jì)改革的“軍師”，1994~1996年發(fā)布30份具體準(zhǔn)則(征求意見稿)，1997~2001年陸續(xù)發(fā)布16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)規(guī)則日趨彈性化，遞延所得稅、合并報(bào)表、權(quán)益法、預(yù)計(jì)負(fù)債等方面的失當(dāng)規(guī)則陸續(xù)涌入會(huì)計(jì)法規(guī)。

　　【關(guān)鍵詞】具體準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)理論;會(huì)計(jì)規(guī)則;會(huì)計(jì)制度

　　世界銀行自1991年3月起與財(cái)政部會(huì)計(jì)司接洽，表示希望將制定中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為它的技術(shù)援助項(xiàng)目[1]。1992年7月25日至8月5日，財(cái)政部派張漢興等人赴世界銀行總部談判并達(dá)成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目會(huì)談紀(jì)要。

　　12月30日，中國人民銀行與世界銀行集團(tuán)的國際開發(fā)協(xié)會(huì)簽訂“財(cái)政金融技術(shù)援助項(xiàng)目”，會(huì)計(jì)改革是該項(xiàng)目的一部分。1999年3月15日，財(cái)政部申請(qǐng)獲得世界銀行“中國會(huì)計(jì)改革與發(fā)展”項(xiàng)目。新批準(zhǔn)的項(xiàng)目涉及兩大內(nèi)容：一是通過1997年成立的財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(CASC)繼續(xù)支持政府按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定會(huì)計(jì)法規(guī)，完善和修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制定新準(zhǔn)則，設(shè)立網(wǎng)站，配備人員和設(shè)備資料等;二是通過中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)培訓(xùn)全國的會(huì)計(jì)師，設(shè)立會(huì)計(jì)學(xué)院。

　　一、1995年印發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》

　　1.合并報(bào)表編報(bào)規(guī)則的引進(jìn)歷程。

　　我國會(huì)計(jì)法規(guī)中原本并沒有合并會(huì)計(jì)報(bào)表的提法。1985年3月，《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第六十二條規(guī)定首次提及合并報(bào)表。此后，合并報(bào)表被當(dāng)作國際慣例，被引入各個(gè)版本的會(huì)計(jì)法規(guī)。1992年5月發(fā)布的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均提及合并報(bào)表，但未規(guī)定具體操作規(guī)則。1995年2月9日，財(cái)政部印發(fā)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。

　　2.《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的影響。

　　《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》使得缺乏合理邏輯的境外規(guī)則得以以國際慣例的名義在國內(nèi)傳播。但合并報(bào)表在理論上還很不成熟，甚至在基礎(chǔ)理論上都還缺乏共識(shí)。1985年的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和1995年的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》誤把金融分析報(bào)表當(dāng)作會(huì)計(jì)報(bào)表，使得“合并會(huì)計(jì)報(bào)表”的提法得以廣泛傳播，這是會(huì)計(jì)法規(guī)的顯著倒退。

　　3.合并報(bào)表編報(bào)規(guī)則的后續(xù)發(fā)展。

　　《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》首次明確了企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表的具體操作規(guī)則，之后，實(shí)務(wù)工作中的疑難問題又陸續(xù)催生了一些規(guī)范性文件。這些文件多是跟隨域外會(huì)計(jì)規(guī)則的變動(dòng)而變動(dòng)。直到2006年2月《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》發(fā)布時(shí)，合并報(bào)表編報(bào)規(guī)則的變動(dòng)才告一段落。2014年2月發(fā)布的修訂版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》給出了更加玄妙的對(duì)“控制”的定義。

　　4.合并報(bào)表并非會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　合并報(bào)表不符合會(huì)計(jì)原理，它在本質(zhì)上只是金融分析報(bào)表而不是會(huì)計(jì)報(bào)表[2]。合并報(bào)表在全球范圍內(nèi)的傳播，是證券行業(yè)、金融資本推動(dòng)的結(jié)果。合并報(bào)表的誕生不是出于管理的需要而是出于證券行業(yè)做市的需要。我國的會(huì)計(jì)法規(guī)籠統(tǒng)地將合并報(bào)表的目的界定為“綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況”，存在定位不明的問題。一些文獻(xiàn)牽強(qiáng)附會(huì)地認(rèn)為合并報(bào)表是各種利害關(guān)系人的共同需要，然而這種觀點(diǎn)經(jīng)不起推敲。究竟有哪些利害關(guān)系人需要合并報(bào)表?這個(gè)問題值得深究。

　　二、1994~1996年發(fā)布30份具體準(zhǔn)則(征求意見稿)

　　1.1993年：財(cái)政部成立“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢專家組”。

　　13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度雖然都宣稱是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的，但在思路和要求上與原先的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度并無二致�；�本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布只是起到解放思想的作用，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)“依然故我”[3]。1993年下半年，財(cái)政部會(huì)計(jì)司成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核心小組，又設(shè)立了四個(gè)起草小組，著手起草具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，計(jì)劃從1993年開始，用3年左右的時(shí)間完成30至40項(xiàng)具體準(zhǔn)則的研究制定工作[4]。

　　1993年10月25日，財(cái)政部成立“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢專家組”，專家組由10位專家組成，他們分別是(以姓氏筆畫為序)：楊紀(jì)琬、張德明、余秉堅(jiān)、汪建熙、金蓮淑、婁爾行、莫啟歐、閻達(dá)五、黃菊波、葛家澍。

　　2.1994年：財(cái)政部召開第二次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際研討會(huì)。

　　1994年12月12~15日，財(cái)政部在上海召開第二次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際研討會(huì)。參加這次研討會(huì)的國內(nèi)外代表和來賓共計(jì)100余人，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主席也專程來我國參加了這次研討會(huì)。這次會(huì)議主要提到了以下幾個(gè)值得關(guān)注的問題：①國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在發(fā)達(dá)國家的推廣遇到了一定的阻礙，其采用者僅限于發(fā)展中國家。②圍繞長期資產(chǎn)減值產(chǎn)生了激烈爭(zhēng)論，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)容易受管理層意圖的操縱，不如采用披露的方式來處理。③美國證券市場(chǎng)上的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定“是在具有不同權(quán)力層次和不同利益范圍的多種多樣的組織機(jī)構(gòu)參與下完成的……存在根本性缺陷，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也有類似情況”[5]。

　　財(cái)政部會(huì)計(jì)司馮淑萍司長在總結(jié)發(fā)言中指出，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍，一時(shí)還很難得出結(jié)論，還需要進(jìn)一步的研究和更廣泛地征求意見。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也與其他法規(guī)一樣，不能朝令夕改，必須保持相對(duì)穩(wěn)定，這要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須有一定的超前性，以超前性保證其穩(wěn)定性[6]。這反映了中國會(huì)計(jì)法規(guī)制定者所秉持的審慎態(tài)度。

　　3.財(cái)政部印發(fā)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展綱要》。

　　1995年12月15日，財(cái)政部印發(fā)了《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展綱要》(財(cái)會(huì)字[1995]71號(hào))。當(dāng)年年底，財(cái)政部完成了30個(gè)具體準(zhǔn)則的制定工作。但由于當(dāng)時(shí)的客觀環(huán)境和現(xiàn)實(shí)條件，特別是對(duì)具體準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)還不盡一致，因此沒有立即發(fā)布。1996年1月2日，財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于深化企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度改革實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見》(財(cái)會(huì)字[1996]1號(hào))指出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次，1992年年底發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)揮著基本準(zhǔn)則的職能，具體準(zhǔn)則將按計(jì)劃在1996年初制定完成;在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上進(jìn)一步實(shí)施具體準(zhǔn)則，是我國企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度改革的方向。

　　4.30份會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的出臺(tái)。1994~1996年，財(cái)政部先后發(fā)布六批共30份會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，實(shí)務(wù)界的反饋意見較少。“財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)保存的第一、二批具體準(zhǔn)則征求意見稿的反饋意見檔案表明，主要的反饋意見來自于高等院校和部委、財(cái)政廳局組織的座談會(huì)，沒有見到直接來自上市公司的反饋意見;征求意見稿公布后，也沒有見到很多的批評(píng)。這表明，大部分上市公司并不真正關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所可能產(chǎn)生的影響”[7]。

　　在1996年7月于上海召開的中國會(huì)計(jì)教授會(huì)第2屆年會(huì)上，美國學(xué)者坦率而真誠地提醒中國學(xué)者避免過度推崇美國經(jīng)驗(yàn)。這給與會(huì)者留下了深刻的印象，但并未能引起學(xué)界的足夠重視。

　　三、1997~2001年陸續(xù)發(fā)布16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　1997~2001年，財(cái)政部共發(fā)布16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，部分準(zhǔn)則在短短幾年內(nèi)就經(jīng)歷了修訂。時(shí)任中國證監(jiān)會(huì)首席會(huì)計(jì)師張為國在具體準(zhǔn)則的發(fā)布過程中發(fā)揮了推動(dòng)作用[3]。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者指出，“我國(具體)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)不是模仿國外，絕不是無病呻吟，而是因?yàn)樗�有�?quán)與經(jīng)營權(quán)的分離和投資主體的多元化對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了新的要求”[8]。此外，證券市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的失當(dāng)監(jiān)管理念也是催生具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要因素。

　　四、1998年出臺(tái)《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》

　　1998年1月27日，財(cái)政部發(fā)布《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》(簡(jiǎn)稱《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》)，自當(dāng)年1月1日起施行。該制度對(duì)1992年發(fā)布行業(yè)會(huì)計(jì)制度以來的三十多個(gè)補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)行了系統(tǒng)整理，同時(shí)也對(duì)一些問題作出了新的規(guī)定。主要的變化可以概括如下：

　　1.謹(jǐn)慎性原則的深化。

　　境外上市公司、中國香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，應(yīng)當(dāng)按要求對(duì)以下四類資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備：短期投資、存貨、應(yīng)收賬款、長期投資。其中，壞賬準(zhǔn)備的提取方法、提取比例等由公司自行確定，提取方法一經(jīng)確定，不能隨意變更。如果長期投資由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值，并且這種降低的價(jià)值在可預(yù)計(jì)的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價(jià)值的差額作為長期投資減值準(zhǔn)備。存貨跌價(jià)損失是指存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額。其他上市公司應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，也可按上述規(guī)定提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　2.投資核算規(guī)則的變化。

　　《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》改變了此前行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的短期投資和長期投資期末按投資成本或確定的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)價(jià)的規(guī)則。該文件規(guī)定，短期投資期末按照成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià);長期投資期末按扣除長期投資減值準(zhǔn)備后的價(jià)值計(jì)價(jià)。關(guān)于權(quán)益法的使用條件，該文件規(guī)定，“公司對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但有重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法核算”。

　　3.合并報(bào)表合并范圍的變化。

　　《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，除遵循《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》外，公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對(duì)合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤等予以合并。

　　五、1999年《會(huì)計(jì)法》的修訂

　　1999年5月25日，國務(wù)院第十八次常務(wù)會(huì)議討論通過《會(huì)計(jì)法》修訂草案。10月31日，第九屆全國人大常委會(huì)第十二次會(huì)議通過了修訂的《會(huì)計(jì)法》。修訂后的《會(huì)計(jì)法》，在結(jié)構(gòu)、內(nèi)容以及監(jiān)管機(jī)制等方面都更加完善。這次修訂的背景是，“假賬泛濫，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，會(huì)計(jì)造假丑聞時(shí)有發(fā)生”。

　　值得一提的是，《會(huì)計(jì)法》第44條第1款規(guī)定，“隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。1999年12月25日，第九屆全國人大常委會(huì)第十三次會(huì)議通過的《中華人民共和國刑法修正案》補(bǔ)充增加了“隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪”的規(guī)定。耐人尋味的是，修訂后的《會(huì)計(jì)法》格外強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算要貫徹穩(wěn)健原則。

　　該法第十九條規(guī)定，“單位提供的擔(dān)保、未決訴訟等或有事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以說明”。至此，1992年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)定的謹(jǐn)慎性原則正式浸入法律條文。1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》第五十條第二款給出了“國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”的定義：“國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，是指國務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)本法制定的關(guān)于會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員以及會(huì)計(jì)工作管理的制度”。

　　顯然，其所稱的會(huì)計(jì)制度是廣義的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是其中所包含的會(huì)計(jì)核算制度的一種表現(xiàn)形式。該法提出了很多富有真知灼見的管制措施。法律草案起草人員指出，確保會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，是對(duì)會(huì)計(jì)工作的基本要求，但原《會(huì)計(jì)法》對(duì)此規(guī)定得過于原則和籠統(tǒng)，可操作性不夠強(qiáng)。

　　因此，根據(jù)各方面的意見，修訂后的《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)工作做出了細(xì)致明確的要求。鑒于原《會(huì)計(jì)法》沒有明確規(guī)定記賬規(guī)則，而規(guī)定記賬規(guī)則的“兩則”(《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》)又沒有規(guī)定相應(yīng)的法律責(zé)任，形成會(huì)計(jì)法管不了記賬、記賬規(guī)則又缺乏法律約束力的“兩張皮”，各方面對(duì)此意見較大。

　　因此，修訂后的《會(huì)計(jì)法》增加了一些記賬基本規(guī)則。此外，修訂后的《會(huì)計(jì)法》針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，借鑒國際上規(guī)范公司、企業(yè)會(huì)計(jì)行為的一般做法，增加了“企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特別規(guī)定”一章。1999年《會(huì)計(jì)法》第九條是檢驗(yàn)會(huì)計(jì)規(guī)則合法性的試金石。如果用這一條來考量域外的會(huì)計(jì)規(guī)則，立法機(jī)關(guān)就可以從容自信地拒絕很多似是而非的會(huì)計(jì)規(guī)則。

　　六、16項(xiàng)具體準(zhǔn)則中所引入的爭(zhēng)議性會(huì)計(jì)規(guī)則前已述及，失當(dāng)?shù)淖C券監(jiān)管規(guī)則催生了失當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)規(guī)則。一系列會(huì)計(jì)規(guī)則得以以“國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)”為名浸入我國會(huì)計(jì)法規(guī)體系。

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　　會(huì)計(jì)師評(píng)職投稿刊物：《會(huì)計(jì)研究》雜志創(chuàng)刊于1980年3月，是財(cái)政部主管、中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)主辦的國家一級(jí)學(xué)術(shù)期刊，是國家自然科學(xué)基金委員會(huì)確定的管理科學(xué)A類重要期刊，是CSSCI來源期刊中惟一的會(huì)計(jì)類學(xué)術(shù)期刊，是學(xué)術(shù)界公認(rèn)的會(huì)計(jì)學(xué)權(quán)威期刊。