《制造業企業政策性搬遷政府補助財稅問題研究》論文發表期刊：《納稅》；發表周期：2021年14期

《制造業企業政策性搬遷政府補助財稅問題研究》論文作者信息：李媛（1982-），女，大學本科，中級會計師，研究方向：財務稅務。

　　摘要：城市化的快速發展推動眾多制造業企業政策性搬遷。深入研究財稅政策與會計準則的演化發展，從中體會政策對企業搬遷的助力與規范，相互關聯而不統一，其間滲透著搬遷企業管理層、財務人員對政策的理解及實際業務的判斷。財稅處理借鑒了房地產企業以項目周期清算土地增值稅的特點，提到搬遷企業五年內完成搬遷才進行清算，真實給予搬遷企業遞延納稅的優惠。政策性搬遷仍在變革與發展中，未來很可能出臺更加完備統一的財稅指導文件，更好的幫助搬遷企業進行財稅處理。

　　關鍵詞：政策性搬遷;政府補助;會計處理

　　近年來隨著城市化進程的加快，很多主城區中的制造業企業響應環境保護、城區規劃等政府號召，陸續搬遷進入新規劃的工業園區。因政策性搬遷涉及的補償金數額大，核算信息復雜、時間跨度長、各企業會計核算方法差異較大等實際問題，2005年至2013年間陸續出臺了四次政策性搬遷的財稅文件，以及在2006年政府補助會計準則的基礎上，2017年起實施《企業會計準則第16號一政府補助》。政策性搬遷的規范調整，體現著稅務處理的政策導向性和會計處理的規范性。

　　一、探討政策性搬遷所得稅處理中可能存在的問題

　　(一)區別政策性搬遷與非政策性搬遷政策性搬遷，由于社會公共利益的需要，以政府為主導，企業進行整體搬遷或部分搬遷。2012年40號公告給予明確的定義及相關證明資料清單，在這里嚴格區分政策性搬遷與非政策性搬遷，政策性搬遷適用“國家稅務總局2012年第40號公告”及《企業會計準則第16號一政府補助》，最重要的是享有五年內完成搬遷才進行清算，遞延納稅的稅收優惠。非政策性搬遷適用《企業會計準則第3號一固定資產》企業會計準則第6號-無形資產》，資產處置損益及政府補助盈余計人當期損益。

　　搬遷企業根據自身經營特點，適用不同的財稅處理，一方面是財稅政策對業務本身的規范，另一方面也是企業自身長短期盈虧分析，合理合規稅收籌劃的思考。

　　以下三種情況，按照非政策性搬遷處理：第一，不能提供政策性搬遷相關證明文件(資金專項用途的資金撥付文件、資金管理辦法或具體管理要求);第二，不能單獨進行財稅管理及核算;第三，不能在搬遷開始年度至次年5月31日前，向遷出地或者遷入地主管稅務機關報送政策性搬遷依據、搬遷規劃等相關資料進行備案，逾期又無特殊原因，且未取得主管稅局認可的。

　　從一方面來看，企業錯失了五年內遞延納稅的所得稅優惠，但如果該企業已在取得搬遷補助前，進行了大量的資產投入、研發費用投入等，已預期了經營虧損，政府補助并入當期進行納稅，將會展現出扭虧為盈的利好，使股東看到前期資產的大量投入、費用支出，迎來盈利的市場認可，從而信心大增。懂得財務報表信息披露的股東，應重點關注當期“營業利潤”中新增的“其他收益”，披露了與經營相關的政府補助信息，同時在營業外收支項目中反映了與日常經營無關的政府補助信息。《企業會計準則第16號-政府補助》提到的披露要求為：政府補助的種類、金額和列報項目;政府補助計入當期損益的金額;本期退回政府補助的原因及金額。這里準則要求披露的信息較少，我們建議在信息披露中體現出政府補助的種類、撥付方式、撥付時間、是否收到;與收益相關的政府補助金額，與資產相關的政府補助金額，累計數及當期發生數;該項目總投資額中政府補助所占比例;本期報表中調整的不征稅收入金額及相關的折舊攤銷;尚未使用的政府補助金額;本期退回政府補助的原因及金額。[1]

　　(二)政府補助的最終定價

　　在確定政府補助的最終定價上，存在爭議。一方面有觀點認為政府補助是基于市場，對搬遷企業土地及地上建筑物進行綜合評估，政府補助等同于處置資產的公允價值，這也引導部分企業按照資產處置進行會計核算。另一方面有觀點認為會計上按照成本法核算，因此政府補助不僅涵蓋了搬遷發生的資產損失，同時也包含安置職工費用、停工停產損失、裝卸搬運安裝等搬遷費用，并擁有五年內完成搬遷的遞延納稅期。

　　對于專項應付款在搬遷結束后有余額的，應轉入資本公積，由全體股東共享，在財稅(2005)123號中首次提到。企業搬遷收入扣除搬遷支出，如果有余額，作為企業的搬遷所得。在企業搬遷完成年度，搬遷所得將計入當年企業應納稅所得額計算納稅，在國家稅務總局公告2012年第40號中提到，建議并入清算當期的損益進行納稅。在《企業會計準則第16號-政府補助》中沒有提到搬遷補償如有盈余怎樣處理。從上述文件的發展來看，企業會計準則沒有明確提出政府補助余額轉入資本公積的會計處理，同時從資本公積的定義來看，資本公積是投資者或者其他主體投入到企業，投入資金超過法定資本部分的金額，其所有權歸屬于投資者，財稅文件理解搬遷補助如有結余視同搬遷資產市場增值部分，應由全體股東共同享有，筆者更傾向于記入當期損益的財稅處理。(2]

　　(三)免稅收入與不征收收入的區別

　　“國稅函[2009 118號”中提出雙重抵扣的處理方法，可以作為免稅收入處理。免稅收入是企業應稅所得，但給予優惠免于征收企業所得稅，所以免稅收入形成的費用或形成資產而計提的折舊、攤銷，是允許稅前扣除的。

　　“國家稅務總局公告2012年第40號”中提出先征后抵的處理，可作為不征稅收入核算。不征稅收入不屬于企業營利性活動帶來的經濟利益，所以不征稅收入支出而形成的費用或者因形成資產而計提的折舊、攤銷，是不允許稅前扣除的。不征稅收入不能涵蓋政策性搬遷的更多優惠，如搬遷期間停止生產，那么企業的經營虧損，將從搬遷的次年起至搬遷完成前一年止，從法定虧損結轉彌補年限中減除。

　　對于不征稅收入，需要符合《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》財稅[2011]70號的三點要求：企業能夠提供資金專項用途的撥付文件;財政部門或其他政府部門對該資金的管理辦法或具體管理要求;搬遷企業能夠對該專項資金進行單獨核算。

　　基于上述三點要求，如果搬遷企業與政府委托的第三方政府運營平臺簽訂搬遷補償協議，很可能相應的資金撥付文件或是資金管理辦法不全，或者資金來源為第三方政府運營平臺，而非政府財政專戶，需要證明政府是補助的實際支付人，第三方運營平臺只是代收代付。

　　(四)重置資產入賬價值

　　固定資產準則并沒有關于政策性搬遷處置資產以及重置資產的單獨定義，重置資產的人賬價值在2012年40號公告中明確提到，未來的折舊攤銷適用固定資產準則。2013年11號公告明確了對重置資產使用凈值法，《企業會計準則第16號--政府補助》也提到與資產相關的政府補助，應沖減相關資產的賬面價值或確認遞延收益。至此財稅處理統一意見，認可采用凈值法處理政府補助形成的資產，與國際會計準則趨同，同時參考美國會計準則下政府補助的財稅處理。

　　美國會計準則由于案例性的本質特征，沒有較為明確的政府補助準則支持會計處理，但給予類似案例的處理解釋：分為如下幾種情況：第一，與收入相關的，適用企業所得稅條例;第二，與貸款相關的，沖減財務費用;第三，與銷售商品、提供服務相關的，適用收入準則。

　　事實上，美國會計準則沒有針對盈利性會計主體以明確的處理意見，需要依靠對應的政府補助實質與適用條件參照類似案例進行財稅處理。但在利潤表中，明確表示不作為收人，而在其他收益中反應。1]

　　(五)搬遷年限的界定

　　搬遷對于企業來說本就是一件大事，符合政策性搬遷獨立核算原則，更需要搬遷企業建立一支獨立的項目團隊，涵蓋獨立的會計核算人員、專項采購、工程監理、設備工程師等，期間穿插著大量的項目預算與控制分析，在項目存續期間滾動執行，更好的協助管理層把握項目整體的工程進度、盈虧分析。

　　正確界定搬遷開始日期，一般遵從政府補助協議所申報的項目計劃書，搬遷完成或視同搬遷完成，一方面搬遷規劃已基本完成，另一方面達產營業收入已經達到搬遷前營業收人的50%。

　　一般企業的搬遷期都大于一年，大多數企業會在五年內完成搬遷并進行搬遷清算。

　　這里對搬遷的整體規劃至關重要，搬遷期預計是幾年，甚至精確到幾個月，在此期間是否一邊搬遷一邊生產，搬遷前企業是否有尚未彌補完的虧損，是選擇停止生產，以享有延遲法定虧損結轉年限，還是繼續生產，以固定資產處置的思路來調節利潤，達到更好的表現?單純對搬遷項目而言，如果搬遷企業錯誤預計了搬遷盈余，而是發生了搬遷虧損，那么合理規劃企業的納稅年度就非常重要。]

　　二、政策性搬遷涉及的其他稅種處理

　　(一)增值稅及其附加

　　根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)附件三第37條，土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者免征增值稅。城市建設稅、教育費附加、地方教育費附加也隨著增值稅的減免而減免。

　　(二)土地增值稅

　　根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條

　　(二)因國家建設需要依法征收、收回的房地產，免征土地增值稅。

　　(三)印花稅

　　收到的政府補助，按照“產權轉移書據”子目繳納萬分之五印花稅，可以作為搬遷費用列支扣除。)

　　三、結語

　　國家稅務總局公告2012年第40號及國家稅務總局公告2013年第11號奠定了未來政策性搬遷的政策依據，但也在一定程度上，減緩了制造業企業政策性搬遷的步伐。稅收的調節作用彰顯了國稅總局的政策導向性。認真研究財稅文件及會計準則，必將有助于企業財稅人員暢通思路，指導實踐，更好地助力企業合規處理，規避財稅風險，立足長期健康發展。參考文獻

　　[1]孫盼盼，企業政策性搬遷會計核算及涉稅處理探討[J].商業會計，2020(12).

　　[2]紀瑋，政策性搬遷的財稅處理[J].稅收征納，2020(1).

　　[3]呂江華，企業政策性搬遷的財稅處理與風險防范[J].納稅，2019(5).

　　[4]金益詩.試析企業政策性搬遷收入的納稅籌劃[J].納稅，2020(33).

　　[5]孫付曉.政策性搬遷過程中的稅務籌劃探析[J].財經界(2術版)，2019(33).