扣繳義務(wù)人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人。扣繳義務(wù)人既可以是各種類型的企業(yè)，也可以是機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位、部隊、學(xué)校和其他單位，或者是個體工商戶、個人合伙經(jīng)營者和其他自然人。

　　摘要 扣繳義務(wù)人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人。在我國現(xiàn)行稅制體系的流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅、行為稅中均有扣繳義務(wù)人代扣代繳、代收代繳的情形。修訂后的《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)及修訂后的《中華人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)關(guān)于扣繳義務(wù)人的有關(guān)規(guī)定，對于維護(hù)改革開放中的稅收征管秩序，防止稅款流失，打擊涉稅犯罪，增加財政收入有著重要意義。但是，本文對扣繳義務(wù)人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入等手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，并且達(dá)到犯罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的，一律按偷稅罪定罪處刑以及對因扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收不收稅款而造成國家稅收損失，沒有應(yīng)負(fù)刑事責(zé)任的規(guī)定，有不同看法。

　　關(guān)鍵詞 扣繳義務(wù) 刑事責(zé)任 國家稅收

　　扣繳義務(wù)人是根據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定，受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托進(jìn)行代扣代繳、代收代繳稅款的單位和個人，扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定代扣代繳、代收代繳稅款，其履行的是對國家稅款的征收職責(zé)。因此，我認(rèn)為現(xiàn)行對扣繳義務(wù)人刑事責(zé)任的規(guī)定，有悖于我國《刑法》犯罪構(gòu)成理論，也不利于對涉稅犯罪行為的打擊。對扣繳義務(wù)人代扣代繳、代收代繳稅款的不當(dāng)行為符合職務(wù)犯罪構(gòu)成要件的應(yīng)以職務(wù)犯罪進(jìn)行刑事責(zé)任認(rèn)定。現(xiàn)將陋見陳述如下，請斧正：

　　一、現(xiàn)行對扣繳義務(wù)人刑事責(zé)任規(guī)定的欠完善

　　《征管法》第六十三條第二款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款——構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”《刑法》第二百零一條規(guī)定了偷稅罪的罪狀及量刑幅度。其中第二款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)交稅額的百分之十以上并且數(shù)額在一萬元以上的，依照前款的規(guī)定處罰。”這表明在修改的《刑法》中，把扣繳義務(wù)人和納稅人均視為偷稅罪的犯罪主體。

　　扣繳義務(wù)人履行義務(wù)共有三種情況：一是履行代扣代繳、代收代繳義務(wù);二是履行了代扣、代收義務(wù)，未履行代繳義務(wù)，即不繳或者少繳已扣、已收稅款;三是未履行代扣、代收義務(wù)。

　　扣繳義務(wù)人對納稅人履行了代扣、代收義務(wù)后，納稅人被代扣、代收的這部分財產(chǎn)就改變了性質(zhì)，就成為了稅款，那就是國家所有的財產(chǎn)權(quán)。假若扣繳義務(wù)人履行了代扣、代收義務(wù)后，不履行上繳或者部分履行上繳義務(wù)，其侵犯的客體便是復(fù)雜客體，不僅是侵犯了稅收征管秩序，而且更重要的是侵犯了國家的財產(chǎn)所有權(quán)，如果還以偷稅罪處罰則失之偏頗。因此，把扣繳義務(wù)人不繳少繳代扣、代收稅款的犯罪一律按偷稅罪處罰，就會出現(xiàn)定性不準(zhǔn)。

　　《征管法》第六十九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”如果稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款未果，造成稅收損失，對扣繳義務(wù)人如何處理?未見《刑法》和《征管法》中有此類規(guī)定。

　　如果因扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，但卻無法追回，從而給國家造成了巨大的稅收損失，只是處扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款，有時還會出現(xiàn)罰不到扣繳義務(wù)人款的情況，而不予定罪科刑，則出現(xiàn)無法可依的現(xiàn)象。

　　二、扣繳義務(wù)人在稅款征收中的地位

　　《征管法》第三十條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)……”同時該條第二款還規(guī)定：“扣繳義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款的義務(wù)時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時報告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。”從以上有關(guān)規(guī)定可以看出，扣繳義務(wù)人在稅款征收中履行的是兩種不同的義務(wù)，一是依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù);二是依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，履行代繳稅款的義務(wù)。雖然《征管法》規(guī)定這是扣繳義務(wù)人應(yīng)履行的義務(wù)，這是相對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言的。而對于納稅人而言，是代稅務(wù)機(jī)關(guān)扣、收稅款，并且對扣繳義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款的行為，不得拒絕，這則是一種權(quán)利。根據(jù)扣繳義務(wù)人義務(wù)的履行程度可分為未按規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)(對納稅人則是權(quán)利)和按規(guī)定履行了代扣、代收稅款的義務(wù)但未按規(guī)定履行代繳稅款的義務(wù)兩種情況。顯然，扣繳義務(wù)人的這兩種義務(wù)源于法律、源于行政法規(guī)，符合《刑法》第九十三條第二款“——以及其他依照法律從事公務(wù)的人員，以國家工作人員論。”的規(guī)定，這時其身份則由一般主體變成了準(zhǔn)國家工作人員主體身份。且扣繳義務(wù)人是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員，其所進(jìn)行的活動是受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托的稅款征收活動，根據(jù)全國人大常委會關(guān)于《刑法》第九章瀆職罪主體適用問題的解釋“——或者在受國家機(jī)關(guān)委托代表國家機(jī)關(guān)行使職權(quán)的組織中從事公務(wù)的人員，——在代表國家機(jī)關(guān)行使職權(quán)時，有瀆職行為，構(gòu)成犯罪的，依照刑法關(guān)于瀆職罪的規(guī)定追究刑事責(zé)任。”這時其身份則由一般主體變成了準(zhǔn)國家機(jī)關(guān)工作人員主體身份。

　　三、扣繳義務(wù)人不按規(guī)定履行扣繳義務(wù)侵犯的客體

　　《征管法》第四條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳義務(wù)的單位和個人為扣繳義務(wù)人。納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定交納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。”納稅人的納稅義務(wù)是基于法律、法規(guī)的規(guī)定，如納稅義務(wù)的產(chǎn)生、納稅期限、稅種、稅目、稅率及繳納方式等，扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)有也是基于法律、行政法規(guī)的規(guī)定，如對哪一稅種扣繳、由誰扣繳、如何扣繳、如何代繳等。對某一稅種而言，只有產(chǎn)生了納稅人的納稅義務(wù)，才會有扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)。不論是否存在扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)，納稅人的納稅義務(wù)是存在的，納稅人的納稅義務(wù)并不因扣繳義務(wù)人不履行扣繳義務(wù)而轉(zhuǎn)嫁或消失，扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)是代稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款。《征管法》第三十條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。”扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)如實(shí)履行規(guī)定的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)該扣、收多少就扣、收多少，該繳多少就繳多少。扣了、收了不繳少繳侵占的是國家稅款，不(少)扣、不(少)收由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳不回的，損失的是國家稅款，因此扣繳義務(wù)人的不當(dāng)作為或不作為，侵犯的客體應(yīng)是復(fù)雜客體，即不僅侵犯了國家的財產(chǎn)所有權(quán)，而且還侵犯了國家的稅收征收管理秩序。

　　四、扣繳義務(wù)人不按規(guī)定履行扣繳義務(wù)應(yīng)承擔(dān)的刑事責(zé)任

　　從以上分析可以看出，如果扣繳義務(wù)人與納稅人共謀進(jìn)行偷稅行為，作為偷稅罪共犯定罪處刑是正確的，如果扣繳義務(wù)人以非法占有為目的，采取偽造變造等手段侵吞已代扣、代收的稅款，也以偷稅罪定罪科刑，就有悖于我國刑法犯罪構(gòu)成理論。如果因扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳但追繳不回稅款，而給國家造成了巨大稅收損失，而不能定罪科刑，也是不符合《刑法》精神的。

　　為更加準(zhǔn)確有效地實(shí)施《征管法》和《刑法》，筆者認(rèn)為：應(yīng)在《征管法》中增加關(guān)于扣繳義務(wù)人不履行代扣、代收義務(wù)造成稅收損失應(yīng)追究刑事責(zé)任的條款，并對《刑法》關(guān)于扣繳義務(wù)人刑事責(zé)任的條款進(jìn)行修改，或由有權(quán)機(jī)關(guān)作出解釋。如果扣繳義務(wù)人不扣、不收或者不繳、少繳已扣、已收稅款，達(dá)到犯罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)結(jié)合其主客觀方面的不同分別定罪。對與納稅人共謀進(jìn)行偷稅的，應(yīng)按《刑法》第二百零一條規(guī)定以偷稅罪共犯定罪處刑;對行使代扣代收職能后，以非法占有為目的侵吞稅款的個人行為人，應(yīng)按《刑法》第三百八十二條、三百八十三條規(guī)定以貪污罪定罪處罰;對將稅款挪給個人使用的，應(yīng)按《刑法》第三百八十四條規(guī)定以挪用公款罪處罰;單位或小團(tuán)體非法占有稅款的，對主要責(zé)任人員應(yīng)按《刑法》第三百九十七條規(guī)定以濫用職權(quán)罪定罪處罰。如果扣繳義務(wù)人在履行代扣、代收稅款義務(wù)時，因過失致使國家稅收遭受重大損失的，應(yīng)按《刑法》第三百九十七條規(guī)定以玩忽職守罪定罪處罰;如果扣繳義務(wù)人在履行代扣、代收稅款義務(wù)時，因徇私舞弊致使國家稅收遭受重大損失的，應(yīng)按《刑法》第四百零四條規(guī)定以徇私舞弊不征、少征稅款罪定罪處罰。

　　三、扣繳義務(wù)人不按規(guī)定履行扣繳義務(wù)侵犯的客體

　　《征管法》第四條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳義務(wù)的單位和個人為扣繳義務(wù)人。納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定交納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。”納稅人的納稅義務(wù)是基于法律、法規(guī)的規(guī)定，如納稅義務(wù)的產(chǎn)生、納稅期限、稅種、稅目、稅率及繳納方式等，扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)有也是基于法律、行政法規(guī)的規(guī)定，如對哪一稅種扣繳、由誰扣繳、如何扣繳、如何代繳等。對某一稅種而言，只有產(chǎn)生了納稅人的納稅義務(wù)，才會有扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)。不論是否存在扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)，納稅人的納稅義務(wù)是存在的，納稅人的納稅義務(wù)并不因扣繳義務(wù)人不履行扣繳義務(wù)而轉(zhuǎn)嫁或消失，扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)是代稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款。《征管法》第三十條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。”扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)如實(shí)履行規(guī)定的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)該扣、收多少就扣、收多少，該繳多少就繳多少。扣了、收了不繳少繳侵占的是國家稅款，不(少)扣、不(少)收由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳不回的，損失的是國家稅款，因此扣繳義務(wù)人的不當(dāng)作為或不作為，侵犯的客體應(yīng)是復(fù)雜客體，即不僅侵犯了國家的財產(chǎn)所有權(quán)，而且還侵犯了國家的稅收征收管理秩序。

　　四、扣繳義務(wù)人不按規(guī)定履行扣繳義務(wù)應(yīng)承擔(dān)的刑事責(zé)任

　　從以上分析可以看出，如果扣繳義務(wù)人與納稅人共謀進(jìn)行偷稅行為，作為偷稅罪共犯定罪處刑是正確的，如果扣繳義務(wù)人以非法占有為目的，采取偽造變造等手段侵吞已代扣、代收的稅款，也以偷稅罪定罪科刑，就有悖于我國刑法犯罪構(gòu)成理論。如果因扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳但追繳不回稅款，而給國家造成了巨大稅收損失，而不能定罪科刑，也是不符合《刑法》精神的。

　　為更加準(zhǔn)確有效地實(shí)施《征管法》和《刑法》，筆者認(rèn)為：應(yīng)在《征管法》中增加關(guān)于扣繳義務(wù)人不履行代扣、代收義務(wù)造成稅收損失應(yīng)追究刑事責(zé)任的條款，并對《刑法》關(guān)于扣繳義務(wù)人刑事責(zé)任的條款進(jìn)行修改，或由有權(quán)機(jī)關(guān)作出解釋。如果扣繳義務(wù)人不扣、不收或者不繳、少繳已扣、已收稅款，達(dá)到犯罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)結(jié)合其主客觀方面的不同分別定罪。對與納稅人共謀進(jìn)行偷稅的，應(yīng)按《刑法》第二百零一條規(guī)定以偷稅罪共犯定罪處刑;對行使代扣代收職能后，以非法占有為目的侵吞稅款的個人行為人，應(yīng)按《刑法》第三百八十二條、三百八十三條規(guī)定以貪污罪定罪處罰;對將稅款挪給個人使用的，應(yīng)按《刑法》第三百八十四條規(guī)定以挪用公款罪處罰;單位或小團(tuán)體非法占有稅款的，對主要責(zé)任人員應(yīng)按《刑法》第三百九十七條規(guī)定以濫用職權(quán)罪定罪處罰。如果扣繳義務(wù)人在履行代扣、代收稅款義務(wù)時，因過失致使國家稅收遭受重大損失的，應(yīng)按《刑法》第三百九十七條規(guī)定以玩忽職守罪定罪處罰;如果扣繳義務(wù)人在履行代扣、代收稅款義務(wù)時，因徇私舞弊致使國家稅收遭受重大損失的，應(yīng)按《刑法》第四百零四條規(guī)定以徇私舞弊不征、少征稅款罪定罪處罰。

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