扣繳義務人是指法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。扣繳義務人既可以是各種類型的企業，也可以是機關、社會團體、民辦非企業單位、部隊、學校和其他單位，或者是個體工商戶、個人合伙經營者和其他自然人。

　　摘要 扣繳義務人是指法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。在我國現行稅制體系的流轉稅、所得稅、財產稅、行為稅中均有扣繳義務人代扣代繳、代收代繳的情形。修訂后的《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)及修訂后的《中華人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)關于扣繳義務人的有關規定，對于維護改革開放中的稅收征管秩序，防止稅款流失，打擊涉稅犯罪，增加財政收入有著重要意義。但是，本文對扣繳義務人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入等手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，并且達到犯罪數額標準的，一律按偷稅罪定罪處刑以及對因扣繳義務人應扣未扣、應收不收稅款而造成國家稅收損失，沒有應負刑事責任的規定，有不同看法。

　　關鍵詞 扣繳義務 刑事責任 國家稅收

　　扣繳義務人是根據法律、法規的規定，受稅務機關委托進行代扣代繳、代收代繳稅款的單位和個人，扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定代扣代繳、代收代繳稅款，其履行的是對國家稅款的征收職責。因此，我認為現行對扣繳義務人刑事責任的規定，有悖于我國《刑法》犯罪構成理論，也不利于對涉稅犯罪行為的打擊。對扣繳義務人代扣代繳、代收代繳稅款的不當行為符合職務犯罪構成要件的應以職務犯罪進行刑事責任認定。現將陋見陳述如下，請斧正：

　　一、現行對扣繳義務人刑事責任規定的欠完善

　　《征管法》第六十三條第二款規定：“扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款——構成犯罪的，依法追究刑事責任。”《刑法》第二百零一條規定了偷稅罪的罪狀及量刑幅度。其中第二款規定：“扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額占應交稅額的百分之十以上并且數額在一萬元以上的，依照前款的規定處罰。”這表明在修改的《刑法》中，把扣繳義務人和納稅人均視為偷稅罪的犯罪主體。

　　扣繳義務人履行義務共有三種情況：一是履行代扣代繳、代收代繳義務;二是履行了代扣、代收義務，未履行代繳義務，即不繳或者少繳已扣、已收稅款;三是未履行代扣、代收義務。

　　扣繳義務人對納稅人履行了代扣、代收義務后，納稅人被代扣、代收的這部分財產就改變了性質，就成為了稅款，那就是國家所有的財產權。假若扣繳義務人履行了代扣、代收義務后，不履行上繳或者部分履行上繳義務，其侵犯的客體便是復雜客體，不僅是侵犯了稅收征管秩序，而且更重要的是侵犯了國家的財產所有權，如果還以偷稅罪處罰則失之偏頗。因此，把扣繳義務人不繳少繳代扣、代收稅款的犯罪一律按偷稅罪處罰，就會出現定性不準。

　　《征管法》第六十九條規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收而不收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”如果稅務機關向納稅人追繳稅款未果，造成稅收損失，對扣繳義務人如何處理?未見《刑法》和《征管法》中有此類規定。

　　如果因扣繳義務人應扣未扣、應收未收稅款，稅務機關向納稅人追繳稅款，但卻無法追回，從而給國家造成了巨大的稅收損失，只是處扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款，有時還會出現罰不到扣繳義務人款的情況，而不予定罪科刑，則出現無法可依的現象。

　　二、扣繳義務人在稅款征收中的地位

　　《征管法》第三十條規定：“扣繳義務人依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務……”同時該條第二款還規定：“扣繳義務人依法履行代扣、代收稅款的義務時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理。”從以上有關規定可以看出，扣繳義務人在稅款征收中履行的是兩種不同的義務，一是依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務;二是依照法律、行政法規的規定，履行代繳稅款的義務。雖然《征管法》規定這是扣繳義務人應履行的義務，這是相對于稅務機關而言的。而對于納稅人而言，是代稅務機關扣、收稅款，并且對扣繳義務人依法履行代扣、代收稅款的行為，不得拒絕，這則是一種權利。根據扣繳義務人義務的履行程度可分為未按規定履行代扣、代收稅款的義務(對納稅人則是權利)和按規定履行了代扣、代收稅款的義務但未按規定履行代繳稅款的義務兩種情況。顯然，扣繳義務人的這兩種義務源于法律、源于行政法規，符合《刑法》第九十三條第二款“——以及其他依照法律從事公務的人員，以國家工作人員論。”的規定，這時其身份則由一般主體變成了準國家工作人員主體身份。且扣繳義務人是經稅務機關依照法律、行政法規委托的單位和人員，其所進行的活動是受稅務機關委托的稅款征收活動，根據全國人大常委會關于《刑法》第九章瀆職罪主體適用問題的解釋“——或者在受國家機關委托代表國家機關行使職權的組織中從事公務的人員，——在代表國家機關行使職權時，有瀆職行為，構成犯罪的，依照刑法關于瀆職罪的規定追究刑事責任。”這時其身份則由一般主體變成了準國家機關工作人員主體身份。

　　三、扣繳義務人不按規定履行扣繳義務侵犯的客體

　　《征管法》第四條規定：“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳義務的單位和個人為扣繳義務人。納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定交納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。”納稅人的納稅義務是基于法律、法規的規定，如納稅義務的產生、納稅期限、稅種、稅目、稅率及繳納方式等，扣繳義務人的扣繳義務有也是基于法律、行政法規的規定，如對哪一稅種扣繳、由誰扣繳、如何扣繳、如何代繳等。對某一稅種而言，只有產生了納稅人的納稅義務，才會有扣繳義務人的扣繳義務。不論是否存在扣繳義務人的扣繳義務，納稅人的納稅義務是存在的，納稅人的納稅義務并不因扣繳義務人不履行扣繳義務而轉嫁或消失，扣繳義務人履行扣繳義務是代稅務機關征收稅款。《征管法》第三十條規定：“扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務。”扣繳義務人應當如實履行規定的義務，應當該扣、收多少就扣、收多少，該繳多少就繳多少。扣了、收了不繳少繳侵占的是國家稅款，不(少)扣、不(少)收由稅務機關追繳不回的，損失的是國家稅款，因此扣繳義務人的不當作為或不作為，侵犯的客體應是復雜客體，即不僅侵犯了國家的財產所有權，而且還侵犯了國家的稅收征收管理秩序。

　　四、扣繳義務人不按規定履行扣繳義務應承擔的刑事責任

　　從以上分析可以看出，如果扣繳義務人與納稅人共謀進行偷稅行為，作為偷稅罪共犯定罪處刑是正確的，如果扣繳義務人以非法占有為目的，采取偽造變造等手段侵吞已代扣、代收的稅款，也以偷稅罪定罪科刑，就有悖于我國刑法犯罪構成理論。如果因扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款，稅務機關向納稅人追繳但追繳不回稅款，而給國家造成了巨大稅收損失，而不能定罪科刑，也是不符合《刑法》精神的。

　　為更加準確有效地實施《征管法》和《刑法》，筆者認為：應在《征管法》中增加關于扣繳義務人不履行代扣、代收義務造成稅收損失應追究刑事責任的條款，并對《刑法》關于扣繳義務人刑事責任的條款進行修改，或由有權機關作出解釋。如果扣繳義務人不扣、不收或者不繳、少繳已扣、已收稅款，達到犯罪數額標準的，應結合其主客觀方面的不同分別定罪。對與納稅人共謀進行偷稅的，應按《刑法》第二百零一條規定以偷稅罪共犯定罪處刑;對行使代扣代收職能后，以非法占有為目的侵吞稅款的個人行為人，應按《刑法》第三百八十二條、三百八十三條規定以貪污罪定罪處罰;對將稅款挪給個人使用的，應按《刑法》第三百八十四條規定以挪用公款罪處罰;單位或小團體非法占有稅款的，對主要責任人員應按《刑法》第三百九十七條規定以濫用職權罪定罪處罰。如果扣繳義務人在履行代扣、代收稅款義務時，因過失致使國家稅收遭受重大損失的，應按《刑法》第三百九十七條規定以玩忽職守罪定罪處罰;如果扣繳義務人在履行代扣、代收稅款義務時，因徇私舞弊致使國家稅收遭受重大損失的，應按《刑法》第四百零四條規定以徇私舞弊不征、少征稅款罪定罪處罰。

　　三、扣繳義務人不按規定履行扣繳義務侵犯的客體

　　《征管法》第四條規定：“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳義務的單位和個人為扣繳義務人。納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定交納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。”納稅人的納稅義務是基于法律、法規的規定，如納稅義務的產生、納稅期限、稅種、稅目、稅率及繳納方式等，扣繳義務人的扣繳義務有也是基于法律、行政法規的規定，如對哪一稅種扣繳、由誰扣繳、如何扣繳、如何代繳等。對某一稅種而言，只有產生了納稅人的納稅義務，才會有扣繳義務人的扣繳義務。不論是否存在扣繳義務人的扣繳義務，納稅人的納稅義務是存在的，納稅人的納稅義務并不因扣繳義務人不履行扣繳義務而轉嫁或消失，扣繳義務人履行扣繳義務是代稅務機關征收稅款。《征管法》第三十條規定：“扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務。”扣繳義務人應當如實履行規定的義務，應當該扣、收多少就扣、收多少，該繳多少就繳多少。扣了、收了不繳少繳侵占的是國家稅款，不(少)扣、不(少)收由稅務機關追繳不回的，損失的是國家稅款，因此扣繳義務人的不當作為或不作為，侵犯的客體應是復雜客體，即不僅侵犯了國家的財產所有權，而且還侵犯了國家的稅收征收管理秩序。

　　四、扣繳義務人不按規定履行扣繳義務應承擔的刑事責任

　　從以上分析可以看出，如果扣繳義務人與納稅人共謀進行偷稅行為，作為偷稅罪共犯定罪處刑是正確的，如果扣繳義務人以非法占有為目的，采取偽造變造等手段侵吞已代扣、代收的稅款，也以偷稅罪定罪科刑，就有悖于我國刑法犯罪構成理論。如果因扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款，稅務機關向納稅人追繳但追繳不回稅款，而給國家造成了巨大稅收損失，而不能定罪科刑，也是不符合《刑法》精神的。

　　為更加準確有效地實施《征管法》和《刑法》，筆者認為：應在《征管法》中增加關于扣繳義務人不履行代扣、代收義務造成稅收損失應追究刑事責任的條款，并對《刑法》關于扣繳義務人刑事責任的條款進行修改，或由有權機關作出解釋。如果扣繳義務人不扣、不收或者不繳、少繳已扣、已收稅款，達到犯罪數額標準的，應結合其主客觀方面的不同分別定罪。對與納稅人共謀進行偷稅的，應按《刑法》第二百零一條規定以偷稅罪共犯定罪處刑;對行使代扣代收職能后，以非法占有為目的侵吞稅款的個人行為人，應按《刑法》第三百八十二條、三百八十三條規定以貪污罪定罪處罰;對將稅款挪給個人使用的，應按《刑法》第三百八十四條規定以挪用公款罪處罰;單位或小團體非法占有稅款的，對主要責任人員應按《刑法》第三百九十七條規定以濫用職權罪定罪處罰。如果扣繳義務人在履行代扣、代收稅款義務時，因過失致使國家稅收遭受重大損失的，應按《刑法》第三百九十七條規定以玩忽職守罪定罪處罰;如果扣繳義務人在履行代扣、代收稅款義務時，因徇私舞弊致使國家稅收遭受重大損失的，應按《刑法》第四百零四條規定以徇私舞弊不征、少征稅款罪定罪處罰。

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