摘要：針對傳統(tǒng)成本核算方法在推動實(shí)施精益生產(chǎn)方式中的局限性問題，本文從精益運(yùn)行的核心理念入手，分析了傳統(tǒng)成本核算的缺陷，提出了W B S 和作業(yè)成本法在成本核算體系中應(yīng)用模型，以推動實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)方式的“精益求精”。

　　關(guān)鍵詞: 審計職稱論文發(fā)表,期刊投稿,精益生產(chǎn),價值流,作業(yè)成本法

　　近年來，國內(nèi)企業(yè)爭相學(xué)習(xí)精益生產(chǎn)方式，然而傳統(tǒng)的成本核算模式成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)精益運(yùn)營的一個主要障礙，企業(yè)要想成為精益企業(yè)就必須對傳統(tǒng)成本核算模式進(jìn)行再造，構(gòu)建一個先進(jìn)的成本核算系統(tǒng)來匹配精益生產(chǎn)模式。

　　1、精益生產(chǎn)方式

　　精益生產(chǎn)方式是由日本豐田公司的大野耐一和豐田英二所首創(chuàng)的一種新型的生產(chǎn)方式。他們認(rèn)為生產(chǎn)企業(yè)中的浪費(fèi)，既有財力上的，還有包括人力、物力、精力、時間上的;這浪費(fèi)不僅僅存在于某一機(jī)床、某一工序或某一生產(chǎn)過程中，更存在于工序與工序之間、過程與過程之間、公司與公司之間。

　　精益生產(chǎn)方式將降低成本作為直接目標(biāo)，為了實(shí)現(xiàn)這個目標(biāo)，精益生產(chǎn)方式要求徹底消除生產(chǎn)中的各種浪費(fèi)現(xiàn)象。持續(xù)性改善是消除浪費(fèi)實(shí)現(xiàn)精益生產(chǎn)的基礎(chǔ)，以PDCA 循環(huán)作為“改善”持續(xù)運(yùn)作的工具，達(dá)成“維持標(biāo)準(zhǔn)”和“改進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)”的目標(biāo)。持續(xù)改善需要精確的、及時的成本核算信息作為改進(jìn)的依據(jù)，通過成本核算信息以辨別生產(chǎn)過程中的增值和非增值活動，消除可消除的非增值活動，最終實(shí)現(xiàn)降低成本的目的。

　　2、精益生產(chǎn)方式下傳統(tǒng)成本核算模式的局限

　　傳統(tǒng)的成本核算方法評價精益生產(chǎn)模式下的成本時，存在著一定的局限性。很多推廣精益生產(chǎn)方式的企業(yè)都面臨著同樣問題，特別是在由批量生產(chǎn)向精益生產(chǎn)轉(zhuǎn)變的過程中，這些問題更顯得突出。

　　2.1 傳統(tǒng)成本核算與精益生產(chǎn)方式脫節(jié)。精益生產(chǎn)所要求的小批量連續(xù)流動，用傳統(tǒng)的成本核算方法計算，在通常情況下會造成單件成本的上升和生產(chǎn)率的下降。其主要的原因是精益生產(chǎn)是按顧客的要求以小批量進(jìn)行生產(chǎn)，要求各個工序頻繁更換所加工零件的模具或頻繁地調(diào)整機(jī)床。模具更換或機(jī)床調(diào)整會增加準(zhǔn)備作業(yè)時間，最終導(dǎo)致直接人工費(fèi)用增加和設(shè)備利用率的下降。

　　那么我們?nèi)绾卫斫膺@其中的現(xiàn)象呢?傳統(tǒng)成本核算方法是建立在大批量生產(chǎn)的前提下，它將生產(chǎn)全過程的每一工序、每一設(shè)備、每個操作工作分開來單獨(dú)考慮，以為每一臺機(jī)床、每一個工人都應(yīng)該也有可能連續(xù)不停地運(yùn)轉(zhuǎn)和工作。只要每個工序、每臺機(jī)床都以大批量、高速度完成同一種零件，單件工序成本就會降低，從而造成整個產(chǎn)品成本也會降低的假象。

　　而實(shí)際工作中，由于瓶頸工序的存在，上述大批量生產(chǎn)方式會導(dǎo)致在瓶頸工序之前大量堆積在制品，而瓶頸之后的工序由于不能及時得到零件，處于長時間的停工待料狀態(tài)。在最下游的裝配工序，由于各種工藝路線的生產(chǎn)能力的不平衡，某個部件缺失致使整個產(chǎn)品不能按期交貨。從整個企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)行的角度來看，這種大批量的生產(chǎn)方式的效率是非常低的。

　　2.2 傳統(tǒng)成本核算信息的滯后性。傳統(tǒng)成本核算產(chǎn)生的背景是一種大批量制造思想，只適合傳統(tǒng)運(yùn)營模式。對精益運(yùn)營模式來講，精益生產(chǎn)方式追求持續(xù)改善的過程，利用PDCA 進(jìn)行循環(huán)改進(jìn)，而對現(xiàn)狀或改進(jìn)效果的測量，主要是通過成本核算來完成。傳統(tǒng)成本核算是以事后分析成本信息和事中成本控制為主的成本核算模式，缺乏生產(chǎn)進(jìn)度的相關(guān)性、及時性和全面性。因此傳統(tǒng)核算模式不能有效地衡量并改進(jìn)企業(yè)的日常運(yùn)作，難以支持企業(yè)實(shí)現(xiàn)降低產(chǎn)品成本目標(biāo)，容易誤導(dǎo)管理者做出錯誤的管理決策。傳統(tǒng)成本核算信息的滯后性無法滿足“精益求精”對成本信息的要求。

　　2.3 傳統(tǒng)的成本管理方法更多的是為了滿足財務(wù)報告的目的。傳統(tǒng)成本核算是為了核實(shí)產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)成本，通過產(chǎn)品實(shí)際成本計算產(chǎn)品銷售成本，最終確定企業(yè)的利潤額。而在精益運(yùn)營模式下，企業(yè)更關(guān)注的是對顧客需求的快速反映、企業(yè)決策能力、成本競爭優(yōu)勢和企業(yè)獲利能力的提高。精益生產(chǎn)成本核算相應(yīng)也強(qiáng)調(diào)通過測量生產(chǎn)制造過程中各種浪費(fèi)，支撐逐步提高制造水平，實(shí)現(xiàn)降低成本的目的。因此，必須創(chuàng)新成本核算方法以支持企業(yè)實(shí)施精益生產(chǎn)方式

　　3、精益運(yùn)營模式下成本核算模式

　　對于精益企業(yè)來講，衡量成本核算模式優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)是：能否在整個企業(yè)價值鏈中對產(chǎn)品相關(guān)的所有費(fèi)用進(jìn)行精確的核算，能否為企業(yè)戰(zhàn)略成本管理提供高質(zhì)量的成本信息，能否很好地與業(yè)績衡量系統(tǒng)相結(jié)合為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的持續(xù)改善提供精確、及時的信息。因此，精益企業(yè)必須綜合運(yùn)用系統(tǒng)理論和信息技術(shù)有關(guān)知識，把企業(yè)各項活動與成本信息有機(jī)聯(lián)系在一起，使得成本核算系統(tǒng)能有效為企業(yè)戰(zhàn)略決策和生產(chǎn)作業(yè)流程改進(jìn)提供高度相關(guān)、精確和及時的成本信息。幫助管理者詳細(xì)了解企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)中存在的浪費(fèi)和低效率，實(shí)施根本性與遞增性的改善，支持企業(yè)實(shí)現(xiàn)精益運(yùn)營。在眾多成本管理方法中，綜合運(yùn)用WBS 和作業(yè)成本法的成本核算模式成為最佳選擇。

　　WBS 和作業(yè)成本法成本核算模式下，精益企業(yè)WBS和作業(yè)成本法成本核算模式下，精益企業(yè)對成本核算時，首先將企業(yè)產(chǎn)品整個生產(chǎn)過程作為一個完整的項目，其次按生產(chǎn)階段或零部件結(jié)構(gòu)對其進(jìn)行工作分解，分解成可進(jìn)行獨(dú)立成本核算的分支生產(chǎn)過程，最后對分支生產(chǎn)過程繼續(xù)分解，形成基本核算單位的工作包。這樣就可以把整個產(chǎn)品的生產(chǎn)過程反映到一張WBS 圖中。精益企業(yè)成本核算的目的是發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)過程中各種浪費(fèi)現(xiàn)象，支持逐步改進(jìn)生產(chǎn)流程，最終實(shí)現(xiàn)降低成本。因此在WBS圖中，根據(jù)企業(yè)的價值流程圖，可以直觀的辯析哪些是可增加顧客價值的作業(yè)，哪些是不增加顧客價值的作業(yè)。將一些不增加顧客價值的、可消除的作業(yè)項消除，對于增值的作業(yè)項利用作業(yè)成本法具體深入分析。

　　作業(yè)成本法下的成本核算是把著眼點(diǎn)與重點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上，即成本動因上。成本動因又分為資源動因和作業(yè)動因兩部分，資源動因是對一項作業(yè)所消耗資源數(shù)量的計量;作業(yè)動因是成本對象對作業(yè)需求的頻度和強(qiáng)度的計量，它反映的是產(chǎn)品對作業(yè)的需求數(shù)量。基于此，企業(yè)成本可劃分為由業(yè)務(wù)量動因驅(qū)動的短期變動成本和由作業(yè)量動因驅(qū)動的長期變動成本。通過對短期變動成本和長期變動成本的核算形成新的標(biāo)準(zhǔn)成本體系，對每項作業(yè)發(fā)生的直接人工、直接材料、間接費(fèi)用進(jìn)行監(jiān)督核算。

　　短期變動成本主要包括直接材料和直接人工，長期變動成本涵蓋了制造費(fèi)用的絕大部分。根據(jù)作業(yè)成本的核算，形成新標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本體系，其計算公式如下：

　　直接材料的標(biāo)準(zhǔn)成本=單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)材料數(shù)量×材料

　　標(biāo)準(zhǔn)價格直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本=單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)人工數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)小時工資率

　　增值作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本=作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗量×單位作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)價格

　　長期變動成本的標(biāo)準(zhǔn)成本=標(biāo)準(zhǔn)成本動因消耗量×單位作業(yè)價格

　　對于長期變動成本的確定，可將成本動因分配率作為單位作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)價格，長期變動成本動因消耗量的確定可根據(jù)企業(yè)上一年度的情況并參照同行業(yè)前進(jìn)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)制定。對于精益企業(yè)來說，成本核算的重點(diǎn)將在具體分析長期變動成本中成本動因消耗量上。分析每道工序的成本動因是否必須要發(fā)生，消除浪費(fèi)的現(xiàn)象，使成本核算從產(chǎn)品級精細(xì)到作業(yè)級，從而真正體現(xiàn)了精益思想。作業(yè)成本法對短期變動成本和長期變動成本核算提供了及時、精益的成本信息，通過對成本信息的匯總生成了精益生產(chǎn)成本核算模型。決策層能及時利用現(xiàn)場的成本信息對當(dāng)前的生產(chǎn)狀況評估，發(fā)現(xiàn)并消除浪費(fèi)。實(shí)現(xiàn)對生產(chǎn)流程逐步改進(jìn)，最終實(shí)現(xiàn)“精益求精”。

　　4、結(jié)束語

　　本文根據(jù)精益生產(chǎn)方式的特點(diǎn)， 結(jié)合當(dāng)前傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)成為阻礙實(shí)施精益生產(chǎn)方式的的事實(shí)，綜合運(yùn)用了工作分解法和作業(yè)成本法，設(shè)計出了適合精益生產(chǎn)方式的成本核算模型。對精益生產(chǎn)方式實(shí)施的“本土化 ”具有重大的推動作用。

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