摘要：隨著市場經濟的深入發展和依法治稅進程的加快，稅收征納雙方的權力和義務得到了進一步明確，納稅人的法律意識、維權意識日益增強，加之社會各界對稅收的關注程度與日俱增，稅務干部的執法行為受到多層次的監督和制約，稅收執法風險越來越大。因此，如何有效防范稅收執法風險、增強稅務干部自我保護意識，是各級稅務機關面臨的重要課題。本文擬對稅收執法風險的界定及其表現形式、產生執法風險的原因、以及如何有效防范稅收執法風險作進一步探討分析。

　　關鍵詞：法學省部級期刊,稅收執法,稅收執法風險,防范措施

　　一、稅收執法風險的界定及表現形式

　　所謂稅收執法風險，是指在稅務行政執法過程中，稅務機關及其工作人員潛在的危險。具體地說就是具有執法主體資格的稅務機關及其工作人員在行使法律、法規所賦予的權力或履行職責的過程中，存在未依照或未完全依照法律、法規和行政規章的要求，在稅收執法或履行職責中侵犯、損害了國家和納稅人的利益，給國家和納稅人造成一定物質或精神上的損失所應承擔的法律后果，以及因稅收執法主體的作為或不作為可能導致的稅收征收管理職能失效，對稅收執法主體和執法人員本身造成傷害的各種危險因素的集合。執法風險不僅危害稅務機關執法的公信力和執法形象，也直接觸及稅務執法人員的切身利益。當前，我國稅收工作面臨的執法風險有以下幾種：⒈稅收管理風險。是指在稅收管理過程中由于執法主體在執行或解釋法律、法規、規章和其他規范性文件所賦予的職責職能中應作為而不作為、未完全作為或作為了未賦予的職責范圍內的管理事務而形成的影響和后果。在實際工作中，稅收人員對相關政策法規理解不到位，征管工作流程執行不嚴，執法過程不使用法律文書，政務公開不及時，稅務登記內容不準確，日常納稅輔導不細致以及稅收執法人員的執法方式簡單、執法手段粗暴等都會激化征納雙方的矛盾，惡化稅收環境，引發未來潛在的稅收執法風險。

　　⒉行政責任風險。是指執法人員的執法過錯較輕，尚未構成犯罪，但按照規定應追究行政責任的風險。包括行政處分和黨紀處分兩大類。稅務機關在行政執法過程中，仍然存在“重實體、輕程序”的情況，比如：稅收執法機關或執法人員在對納稅人進行檢查時，不按規定程序和要求進行調查取證;稅收執法人員濫用職權違法采取稅收保全措施、強制執行措施，或者采取稅收保全措施、強制執行措施不當，使納稅人、扣繳義務人或納稅擔保人的合法權益遭受損失;在對納稅人作出補稅或處罰決定時，未能聽取納稅人的陳述，以及不按規定程序舉行聽證或未完整地告知訴權等。因執法程序不規范，使納稅人的利益受到損害并進而提起行政復議或訴訟，稅務機關也會因此而遭到敗訴，并承擔執法決定被撤銷或變更以及對納稅人進行經濟賠償等不良后果，其直接責任人也可能被追究行政責任甚至是刑事責任。

　　⒊刑事責任風險。是指執法人員的執法過錯嚴重或較為嚴重，應承擔刑事責任的風險。主要表現是濫用職權進行違法決定和處理涉稅事項;利用職務之便索賄受賄;徇私舞弊發售發票、抵扣稅款、出口退稅;不移交刑事案件，幫助犯罪分子逃避處罰;泄露國家秘密等等。

　　二、稅收執法風險產生的主要原因⒈稅收執法的法律依據不完備導致稅收執法風險。我國現行稅法多是20世紀90年代初制定的，目前已嚴重滯后。而且現行稅法中只有三部正式法律，其余都是法規和規章，法律位階較低，規范程度不高，權威性較差。首先，我國稅收實體法主要是由各稅種單行法律、行政法規、規章組成，有一些稅種的征稅要素沒有作出明確而具體的規定，使稅務機關在行使稅收執法權時自由裁量權過大甚至濫用自由裁量權。還有部分稅種設計的復雜性和模糊性，使稅務干部在稅收執法中難以執行到位。其次，由于大量需要補充和解釋的規范性文件的存在，并且這些稅收規范性文件制定不夠嚴謹，效力不足，文件的互通性較差，有時難以界定，不僅使大量的稅款流失，有的還可能被追究責任而導致稅收執法風險。再次，稅收程序法有些規定過于原則，不利于操作。比如，《稅收征管法》中沒有規定對扣押、查封的商品、貨物或其他財產進行變價處理的期限，若稅務機關不及時進行變價處理，導致上述財產價值受損，不足以抵繳稅款，由此造成的稅款缺口如由納稅人承擔，顯然有失公允，因此稅務機關不可避免地要承擔由此造成的執法風險。此外，稅收程序法中的有關規定不夠嚴密，也造成稅收執法人員在執法過程中有時難以做出準確的判定而導致稅收執法風險。

　　⒉稅收執法的社會環境不規范導致稅收執法風險。首先是納稅人因素導致的執法風險。稅收的執法過程直接影響到納稅人的切身利益。隨著社會法制的完善，一些納稅人的維權意識不斷增強，特別注重用法律維護自己的合法權益，稅收執法人員任何損害納稅人正當權益的執法行為都可能引發行政訴訟，而且敗訴率很高。還有一些納稅人法制觀念淡薄，納稅遵從度較低，為了達到不交稅或少交稅的目的采取不正當手段拉攏腐蝕稅務執法人員，有的執法人員常常抵制不住這些誘惑，幫助納稅人偷逃稅款，導致偷逃稅款形式的多樣化、隱蔽化，這無疑增加了稅務部門稅源監控和稅收檢查的難度，增大了稅收執法風險。其次是地方政府保護主義導致執法風險。一些地方政府為促進當地經濟發展，加大招商引資力度，私自出臺各種稅收優惠政策，人為設置障礙，替納稅人說情，為涉稅事項打招呼，干預稅收執法，致使稅收政策難以執行到位，而執法風險卻由稅務部門獨自承擔。第三是相關部門配合不力導致執法風險。《稅收征管法》規定，工商、銀行、公安、檢察院、法院等相關部門有配合稅收執法的義務。但在實際工作中，由于法律責任劃分不清，致使部門之間相互配合不利，甚至存在人為設置阻力的行為，使稅收執法效果大打折扣。

　　⒊稅收執法人員的素質不高導致稅收執法風險。

　　目前，有相當一部分稅收執法人員法治意識淡漠，缺乏對依法治稅的深入理解，法律意識跟不上形勢發展的需要，不鉆研稅收業務，對稅收及相關法律的理解有偏差，執法不規范甚至違反執法程序隨意執法。有的執法人員廉潔自律性較差，經常利用職務之便以權謀私，濫用職權，以權代法。還有的執法人員自身道德素養不高，缺乏為納稅人服務的理念，執法方式簡單，執法手段粗暴，激化了征納矛盾，引發各種執法風險。

　　三、有效防范稅收執法風險的措施⒈建立健全稅收法律體系，保證稅收執法依據的可靠性。一是進一步修訂征管法。將現行各暫行條例修訂升級為法律，提高立法質量和稅收法律效力，建立以稅收基本法為主導、稅收實體法與稅收程序法并重的法律框架。筆者認為，較為完善的稅收法律體系應包括：信息化建設辦法、稅務人員行為準則和規范、舉報稅收違法行為和獎勵辦法、稅務登記管理辦法、納稅申報制度、稅款征收制度、完稅憑證管理辦法等。二是進一步提高征管法體系的協調性和統一性。不僅要注意與各實體法的銜接，還要特別注意在稅務稽查、稅務爭議救濟的立法中，要與行政處罰法、行政復議法、行政訴訟法、行政許可法、國家賠償法、刑法等法律法規相銜接，以消除法律沖突。三是進一步加強規范性文件管理。認真執行稅收規范性文件會簽制度，文件在出臺之前，必須統一審核，對本單位、下級單位或地方政府制定的各類操作規程、辦法等涉稅文件，應當建立執法程序及規范性文件審查機制，切實增強實用性和可操作性，并定期進行清理，對不合時宜的規范性文件及時公開廢止。四是進一步規范行政處罰的自由裁量標準。根據征管法和行政處罰法等相關法律規定，對稅務行政處罰的內容和程序進行明確和規范，使稅收執法人員在行使自由裁量權時有據可依，盡量避免因自由裁量過當引發的稅收執法風險。

　　⒉堅持依法治稅，搞好納稅服務，加強部門協作與溝通，優化稅收執法環境。稅務機關要始終堅持基于國家權力而依法治稅，牢固樹立公正、公開和文明執法的服務理念，并在此基礎上倡導服務稅收與“合作遵從”。

　　嚴格執行納稅服務制度，為納稅人提供優質、便捷、高效的辦稅服務，不斷提高納稅服務水平。加強普及稅法知識，取得納稅人與社會各界的廣泛理解和支持，不斷提高公民的納稅意識，促進納稅人依法納稅，努力營造依法治稅的良好輿論環境，完成從“納稅遵從”到“合作遵從”的轉變;建立健全良好的協稅、護稅網絡。積極探索建立稅務系統內部縱向與橫向之間的工作配合與協調機制，提高稅務系統內部的協調性與一致性。積極與各級政府部門建立相互協作配合的工作機制，主動向當地政府匯報和宣傳稅法規定，爭取他們的理解和支持。加強與公安、檢察、法院、紀檢、監察等職能部門的聯系和溝通，進一步擴大協稅、護稅網絡，建立工作聯絡制度，明確外部監督部門對稅收執法的監督內容及評判標準，減少因內外認識標準不一致而引發的執法風險，切實加強相互之間的協作配合，形成執法合力，優化執法環境，共同維護稅收秩序。

　　⒊加強法制觀念，強化執法業務培訓，提高執法人員的綜合素質。稅收執法人員對新形勢下的稅收執法環境要有清醒的認識，要知法、懂法，要正確行使法律賦予的權力，依法行政，依法辦事，謹慎執法，不斷提高對事務的判斷能力，提升處事經驗，改變傳統的工作方式，避免執法過程中的隨意性，不斷提升依法行政能力和職業道德素養;稅務機關要有針對性地強化稅務人員的法制業務培訓，采取自學與集中培訓相結合、以自學為主的方式，加強對稅收執法管理人員稅收政策的培訓、執法操作流程的培訓以及執法管理中對數據深度運用的培訓，善于從各種征管數據的異常變化中發現疑點，提高運用數據分析問題和解決問題的能力。通過法律知識以及稅收實務的學習，使其能夠熟練掌握并應用各項規章制度，要適時組織工作實務考試，鼓勵干部報考注冊稅務師、注冊會計師。此外，還要強化法律、財務、計算機運用等各方面的培訓，形成完整的培訓體系，以提高稅收執法人員的綜合素質，從根本上降低執法風險。

　　⒋建立稅收執法權運行風險預警體系。堅持主動全面、警示有效、保障有力、人機結合的原則，突出稅收執法權運行中對稅務管理、稅款征收、稅務稽查、稅收政策執行管理等重點環節和相應重點崗位人員的監督，通過各業務管理環節的業務主管部門和基層征收單位分別建立預警信息點，利用現有的征管信息系統軟件，配套建立相應的信息資料庫并設計預警機制數據模型或開發相關軟件，形成相關數據對比分析模型，自動生成稅收預警信息源。比如，建立稅務管理預警體系，對稅務登記率、稅款入庫率、納稅申報率等出現明顯異常時予以預警;建立稅務廉政預警體系，通過設置大案、要案的發案率指標、稅務人員違規違法次(人)數指標等，對管理中缺位、越位現象及時提醒并采取措施。通過對預警信息網絡體系的構建，實現對可能發生的風險開展預防和警示，對存在的輕微問題進行控制和糾正，對發生的大案、要案及時做出反應和處理，以有效遏制違法亂紀行為的發生，實現科學預警。

　　⒌完善稅收執法監督制約機制。在稅收執法機關內部建立一套比較完善的管理制度，比如稅檢聯席會議制度、預防職務犯罪工作制度、稅收執法評議員工作制度、稅收執法案卷評查等風險防范工作制度、述職述廉工作制度等等，定崗定責，從設計工作流程入手，對執法崗位實施有效的責任考核，最大限度地化解稅收執法人員個人被追究行政責任或刑事責任的執法風險;建立專業化的納稅評估體制，組建專門的納稅評估隊伍，增強執法合力，規范執法行為，理順稽查機構，真正實現稽查選案、查案、審理、執行相分離;認真執行重大稅務案件集體審理制度，嚴格依照法定權限審理，對超過一定額度的審批事項，實行集體審批，民主決策，健全情況通報、社會聽證和行政復議制度;進一步完善稅收執法過錯責任追究制，對在稅收執法過程中出現的違法違規行為，嚴肅追究相關責任人的行政責任，構成犯罪的，依法移送司法機關追究其刑事責任;完善稅收執法應急處理機制，提高行政執法能力，對出現重大執法過錯的，實行領導問責制;建立以執法質量考核和外部評議相結合的風險考核管理機制，借助稅收執法考核子系統，定期組織以稅收執法質量為主要內容的內部考核和外部評議，完善考核指標，對稅收執法質量效率進行綜合評價，利用稅收執法監督系統，全面推行執法公開，接受全社會的監督，實現對稅收執法過程中全方位的監督和制約。

　　【參考文獻】

　　[1]謝少卿.如何防范和化解稅收執法風險[N].中國稅務報，2008-07-21.[2]霍志遠，劉翠珍.防微杜漸勝于亡羊補牢—淺談稅收執法風險之防范[EB/OL].河北省國家稅務局網，2007-12-17.

　　[3]張錦明，黃志明.防范稅收執法風險的認識和思考[EB/OL].廈門稅務局網，2009-12-30.

　　[4]江西日報.規避稅收執法風險的思考[EB/OL].大江網，2010-11-29.