摘要：針對傳統成本核算方法在推動實施精益生產方式中的局限性問題，本文從精益運行的核心理念入手，分析了傳統成本核算的缺陷，提出了W B S 和作業成本法在成本核算體系中應用模型，以推動實現生產方式的“精益求精”。

　　關鍵詞: 審計職稱論文發表,期刊投稿,精益生產,價值流,作業成本法

　　近年來，國內企業爭相學習精益生產方式，然而傳統的成本核算模式成為企業實現精益運營的一個主要障礙，企業要想成為精益企業就必須對傳統成本核算模式進行再造，構建一個先進的成本核算系統來匹配精益生產模式。

　　1、精益生產方式

　　精益生產方式是由日本豐田公司的大野耐一和豐田英二所首創的一種新型的生產方式。他們認為生產企業中的浪費，既有財力上的，還有包括人力、物力、精力、時間上的;這浪費不僅僅存在于某一機床、某一工序或某一生產過程中，更存在于工序與工序之間、過程與過程之間、公司與公司之間。

　　精益生產方式將降低成本作為直接目標，為了實現這個目標，精益生產方式要求徹底消除生產中的各種浪費現象。持續性改善是消除浪費實現精益生產的基礎，以PDCA 循環作為“改善”持續運作的工具，達成“維持標準”和“改進標準”的目標。持續改善需要精確的、及時的成本核算信息作為改進的依據，通過成本核算信息以辨別生產過程中的增值和非增值活動，消除可消除的非增值活動，最終實現降低成本的目的。

　　2、精益生產方式下傳統成本核算模式的局限

　　傳統的成本核算方法評價精益生產模式下的成本時，存在著一定的局限性。很多推廣精益生產方式的企業都面臨著同樣問題，特別是在由批量生產向精益生產轉變的過程中，這些問題更顯得突出。

　　2.1 傳統成本核算與精益生產方式脫節。精益生產所要求的小批量連續流動，用傳統的成本核算方法計算，在通常情況下會造成單件成本的上升和生產率的下降。其主要的原因是精益生產是按顧客的要求以小批量進行生產，要求各個工序頻繁更換所加工零件的模具或頻繁地調整機床。模具更換或機床調整會增加準備作業時間，最終導致直接人工費用增加和設備利用率的下降。

　　那么我們如何理解這其中的現象呢?傳統成本核算方法是建立在大批量生產的前提下，它將生產全過程的每一工序、每一設備、每個操作工作分開來單獨考慮，以為每一臺機床、每一個工人都應該也有可能連續不停地運轉和工作。只要每個工序、每臺機床都以大批量、高速度完成同一種零件，單件工序成本就會降低，從而造成整個產品成本也會降低的假象。

　　而實際工作中，由于瓶頸工序的存在，上述大批量生產方式會導致在瓶頸工序之前大量堆積在制品，而瓶頸之后的工序由于不能及時得到零件，處于長時間的停工待料狀態。在最下游的裝配工序，由于各種工藝路線的生產能力的不平衡，某個部件缺失致使整個產品不能按期交貨。從整個企業生產運行的角度來看，這種大批量的生產方式的效率是非常低的。

　　2.2 傳統成本核算信息的滯后性。傳統成本核算產生的背景是一種大批量制造思想，只適合傳統運營模式。對精益運營模式來講，精益生產方式追求持續改善的過程，利用PDCA 進行循環改進，而對現狀或改進效果的測量，主要是通過成本核算來完成。傳統成本核算是以事后分析成本信息和事中成本控制為主的成本核算模式，缺乏生產進度的相關性、及時性和全面性。因此傳統核算模式不能有效地衡量并改進企業的日常運作，難以支持企業實現降低產品成本目標，容易誤導管理者做出錯誤的管理決策。傳統成本核算信息的滯后性無法滿足“精益求精”對成本信息的要求。

　　2.3 傳統的成本管理方法更多的是為了滿足財務報告的目的。傳統成本核算是為了核實產品的實際生產成本，通過產品實際成本計算產品銷售成本，最終確定企業的利潤額。而在精益運營模式下，企業更關注的是對顧客需求的快速反映、企業決策能力、成本競爭優勢和企業獲利能力的提高。精益生產成本核算相應也強調通過測量生產制造過程中各種浪費，支撐逐步提高制造水平，實現降低成本的目的。因此，必須創新成本核算方法以支持企業實施精益生產方式

　　3、精益運營模式下成本核算模式

　　對于精益企業來講，衡量成本核算模式優劣的標準是：能否在整個企業價值鏈中對產品相關的所有費用進行精確的核算，能否為企業戰略成本管理提供高質量的成本信息，能否很好地與業績衡量系統相結合為企業生產經營管理的持續改善提供精確、及時的信息。因此，精益企業必須綜合運用系統理論和信息技術有關知識，把企業各項活動與成本信息有機聯系在一起，使得成本核算系統能有效為企業戰略決策和生產作業流程改進提供高度相關、精確和及時的成本信息。幫助管理者詳細了解企業生產系統中存在的浪費和低效率，實施根本性與遞增性的改善，支持企業實現精益運營。在眾多成本管理方法中，綜合運用WBS 和作業成本法的成本核算模式成為最佳選擇。

　　WBS 和作業成本法成本核算模式下，精益企業WBS和作業成本法成本核算模式下，精益企業對成本核算時，首先將企業產品整個生產過程作為一個完整的項目，其次按生產階段或零部件結構對其進行工作分解，分解成可進行獨立成本核算的分支生產過程，最后對分支生產過程繼續分解，形成基本核算單位的工作包。這樣就可以把整個產品的生產過程反映到一張WBS 圖中。精益企業成本核算的目的是發現生產過程中各種浪費現象，支持逐步改進生產流程，最終實現降低成本。因此在WBS圖中，根據企業的價值流程圖，可以直觀的辯析哪些是可增加顧客價值的作業，哪些是不增加顧客價值的作業。將一些不增加顧客價值的、可消除的作業項消除，對于增值的作業項利用作業成本法具體深入分析。

　　作業成本法下的成本核算是把著眼點與重點放在成本發生的前因后果上，即成本動因上。成本動因又分為資源動因和作業動因兩部分，資源動因是對一項作業所消耗資源數量的計量;作業動因是成本對象對作業需求的頻度和強度的計量，它反映的是產品對作業的需求數量。基于此，企業成本可劃分為由業務量動因驅動的短期變動成本和由作業量動因驅動的長期變動成本。通過對短期變動成本和長期變動成本的核算形成新的標準成本體系，對每項作業發生的直接人工、直接材料、間接費用進行監督核算。

　　短期變動成本主要包括直接材料和直接人工，長期變動成本涵蓋了制造費用的絕大部分。根據作業成本的核算，形成新標準作業成本體系，其計算公式如下：

　　直接材料的標準成本=單位產品的標準材料數量×材料

　　標準價格直接人工的標準成本=單位產品的標準人工數量×標準小時工資率

　　增值作業的標準成本=作業標準消耗量×單位作業的標準價格

　　長期變動成本的標準成本=標準成本動因消耗量×單位作業價格

　　對于長期變動成本的確定，可將成本動因分配率作為單位作業的標準價格，長期變動成本動因消耗量的確定可根據企業上一年度的情況并參照同行業前進企業的標準制定。對于精益企業來說，成本核算的重點將在具體分析長期變動成本中成本動因消耗量上。分析每道工序的成本動因是否必須要發生，消除浪費的現象，使成本核算從產品級精細到作業級，從而真正體現了精益思想。作業成本法對短期變動成本和長期變動成本核算提供了及時、精益的成本信息，通過對成本信息的匯總生成了精益生產成本核算模型。決策層能及時利用現場的成本信息對當前的生產狀況評估，發現并消除浪費。實現對生產流程逐步改進，最終實現“精益求精”。

　　4、結束語

　　本文根據精益生產方式的特點， 結合當前傳統成本核算系統成為阻礙實施精益生產方式的的事實，綜合運用了工作分解法和作業成本法，設計出了適合精益生產方式的成本核算模型。對精益生產方式實施的“本土化 ”具有重大的推動作用。

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