《論我國個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老險稅收優(yōu)惠制度的完善路徑》論文發(fā)表期刊：《上海金融》；發(fā)表周期：2020年11期

《論我國個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老險稅收優(yōu)惠制度的完善路徑》論文作者信息：作者簡介：李偉群，男，華東政法大學教授；沈志康（1995-），華東政法大學碩士生。

　　摘要：2018年5月1日起，我國在上海、福建、蘇州工業(yè)園區(qū)正式開展個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老險的試點工作。經(jīng)過兩年多的時間，無論從人群覆蓋面還是保費收入規(guī)模等角度考察，推廣效果均遠未達到社會各界的預期。個稅改革的沖擊、遞延規(guī)則公平性的欠缺、操作流程復雜、保險銷售人員積極性不高是試點遇冷的主要原因。解決這些問題需要創(chuàng)新思維，因此，未來應在《個人所得稅法》中明確向個人商業(yè)養(yǎng)老保險提供個稅遞延優(yōu)惠的法律依據(jù)，同時針對試點遇冷的原因改進現(xiàn)有制度規(guī)則設計，以擴大試點規(guī)模并提高該險種的市場接受度。

　　關(guān)鍵詞：個稅遞延;商業(yè)養(yǎng)老保險;累退效應

　　一、問題的提出

　　2000年我國步入老齡化社會，，且老齡人口數(shù)量一直保持快速增長。至2018年末，我國65歲以上的老齡人口已達1.6億，占總?cè)丝诒戎剡_11.9%。雖然我國已初步建立了由社會基本養(yǎng)老保險、企業(yè)年金和個人商業(yè)養(yǎng)老保險三大支柱共同構(gòu)建起的社會養(yǎng)老保障體系，但始終存在著嚴重的發(fā)展失衡問題：一方面，社會基本養(yǎng)老保險在整個體系中占據(jù)絕對主導地位3，企業(yè)年金和個人商業(yè)養(yǎng)老保險無論是覆蓋面還是資金規(guī)模，都遠低于前者，沒有起到應有的補充作用;另一方面，社會基本養(yǎng)老保險自身運行的可持續(xù)性也面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)，由于領退休金的人數(shù)逐年遞增，而繳納養(yǎng)老金的人數(shù)逐年遞減，使養(yǎng)老金赤字逐年擴大，給各級財政帶來的壓力與日俱增。

　　為此，財政部等五部委于2018年4月2日聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于開展個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點的通知》(以下簡稱《試點通知》)，正式在上海、福建、蘇州等三地試點個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(以下簡稱

　　“稅延養(yǎng)老險”)。經(jīng)過兩年時間，稅延養(yǎng)老險的推廣規(guī)模并未達到預期且逐漸沉寂。有鑒于此，本文將從法律制度設計的角度，結(jié)合試點規(guī)則的具體內(nèi)容，對稅延養(yǎng)老險推廣受阻的原因展開深入分析，為試點規(guī)模的擴大及該險種的長遠發(fā)展提出相應的建議。

　　二、稅延養(yǎng)老險的制度梳理及發(fā)展現(xiàn)狀

　　(一)制度梳理

　　根據(jù)《試點通知》，可將稅延養(yǎng)老險的制度框架歸納如下：

　　1.適用對象

　　本輪試點適用對象不僅包括企業(yè)雇員，還有個體工商戶等自雇人員。企業(yè)雇員具體的類型為：在試點區(qū)(上海市、福建省和蘇州工業(yè)園區(qū))內(nèi)取得工資薪金、連續(xù)性勞務報酬所得的個人。自雇人員類型包括：取得個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得的個體工商戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)投資者、合伙企業(yè)自然人合伙人和承包承租經(jīng)營者，其工資薪金、連續(xù)性勞務報酬的個人所得稅扣繳單位，或者上述單位主體的實際經(jīng)營地均在試點區(qū)之內(nèi)。

　　2.稅收優(yōu)惠模式

　　個人在參與投保商業(yè)養(yǎng)老保險過程中，按照時間階段會涉及以下三個稅收優(yōu)惠環(huán)節(jié)：(1)在繳費期，投保人所繳納保費是否允許從當期應納所得額中扣除;

　　(2)在投資期，保費匯集所形成資金通過各種金融工具投資所獲收益是否可免于征收個人所得稅;(3)在領取期，當投保人符合商業(yè)養(yǎng)老保險條款所約定的領取養(yǎng)老金條件時，對投保人按約取得的養(yǎng)老金是否可免于征收個人所得稅。上述三個階段的征稅(Taxed)

　　及免稅(E.xempted)狀態(tài)可分別用"T"和"E"表示，共可組合成8種稅收政策模式。其中，EET模式具有稅優(yōu)力度大、征稅成本低等優(yōu)勢，被西方發(fā)達國家廣泛采用。我國此次稅延養(yǎng)老險試點所采取的是以下的稅優(yōu)模式：在繳費期，企業(yè)雇員為個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老險所繳納保費可按當月工資薪金或連續(xù)性勞務報酬收人的6%和1000元之間的較低值扣除，其他自雇人員按其年應稅收入6%與12000元之間的較低值準予扣除。在投資期，《試點通知》明確對計入個人商業(yè)養(yǎng)老資金賬戶的投資收益暫不征收個人所得稅。在領取期，對于個人在符合約定的年齡及其他條件時所取得的商業(yè)養(yǎng)老保險金，僅對總金額的75%列入“其他所得”，按照10%的稅率征收個稅。

　　3.稅收征管

　　第一，在繳費階段，個人因購買指定類型的商業(yè)養(yǎng)老保險產(chǎn)品申請享受個稅遞延優(yōu)惠的，中國保險信息技術(shù)管理有限責任公司建立的信息平臺(以下簡稱“中保信平臺”)出具的稅延養(yǎng)老扣除憑證是唯一的扣稅依據(jù)。此外，若個人從各試點區(qū)內(nèi)兩處及以上取得應稅所得的，只能選擇其中一處享受個稅遞延優(yōu)惠。

　　第二，在領取養(yǎng)老金階段，就養(yǎng)老金總額75%按10%稅率(即總額7.5%的稅率)征收個稅，由承保的保險公司在支付養(yǎng)老金時代扣代繳。

　　(二)發(fā)展現(xiàn)狀

　　從2018年5月1日起，上海、福建、蘇州工業(yè)園區(qū)三地正式啟動個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老險的試點，一個月后，全國首張個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老險保單才由太平洋人壽于上海簽發(fā)。截至2020年4月末，共有23家保險公司獲批參與試點(參見表1)，但僅有19家保險公司實際開展了相關(guān)險種的經(jīng)營，其他4家保險公司始終處于有資格卻未實際“出單"的狀態(tài)。

　　另外，在接近兩年的時間內(nèi)，稅延養(yǎng)老險在試點地區(qū)共獲得保費收入僅3.03億元，參保人數(shù)也僅有

　　4.7萬人，無論是在保費收入規(guī)模還是在參保人數(shù)上，稅延養(yǎng)老險都與商業(yè)養(yǎng)老險整體的發(fā)展規(guī)模存在較為懸殊的差距。據(jù)銀保監(jiān)會相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計，在保費收入方面，僅2019年一年內(nèi)，上海市商業(yè)養(yǎng)老險原保費收入就有839億元，福建省為478億元，江蘇省更是高達2215億元。在 人面，2019年全國商業(yè)養(yǎng)老保險保單件數(shù)為10083萬件，按目前全國擁有34個省級行政區(qū)進行推算，平均到每個省級行政區(qū)養(yǎng)老險保單件數(shù)約有297萬件，而上海、福建以及江蘇均屬于東部沿海發(fā)達地區(qū)，保險業(yè)發(fā)展相對更成熟，民眾對保險產(chǎn)品的認可度及接受度相對更高，因此其實際養(yǎng)老險保單件數(shù)更應高于前述平均值。綜上所述，從上述各組數(shù)據(jù)的對比中明顯可見，稅延養(yǎng)老險的發(fā)展規(guī)模在商業(yè)養(yǎng)老險整體之中所占比重非常小，民眾參與度顯著低于預期，距離其真正發(fā)揮出“第三支柱”對社會基本養(yǎng)老保險的補充及支撐作用，還有相當長的一段距離。三、稅延養(yǎng)老險推行受阻的原因分析

　　(一)《個人所得稅法》修改給稅延養(yǎng)老險帶來較大沖擊

　　通過遲延納稅方法鼓勵民眾購買商業(yè)養(yǎng)老保險的思路，最早是國務院于2008年在《國務院辦公廳關(guān)于當前金融促進經(jīng)濟發(fā)展的若干意見》中提出的。此后，天津的濱海新區(qū)和上海市先后嘗試在當?shù)卦圏c開展個稅遞延型養(yǎng)老保險，但前者因稅優(yōu)力度過大、退出機制過于寬松而難以為繼;而后者在歷經(jīng)5年研討擬定出《上海市個人稅收遞延型養(yǎng)老保險實施細則》提交財政部后，卻始終未獲批準，相關(guān)方案并未得到實施與檢驗。因此，本輪在上海、福建、蘇州工業(yè)園區(qū)三地的稅延養(yǎng)老險試點，事實上在開展之前，已經(jīng)過了十年的醞釀期，通過前文對相關(guān)政策內(nèi)容的梳理，也可見其在具體規(guī)則設置上已較為詳盡、細致。然而，

　　2019年1月1日，新《個人所得稅法》及相應的實施條例同步施行，稅延養(yǎng)老險試點尚未滿一年即遭遇個稅大幅度改革，使得該產(chǎn)品及相關(guān)稅優(yōu)政策的吸引力都大打折扣，詳言之，主要體現(xiàn)在以下兩個方面。

　　1，個稅起征門檻提高使稅延養(yǎng)老險受益面大幅收窄

　　稅延優(yōu)惠制度能夠吸引個人購買商業(yè)養(yǎng)老保險的重要前提在于，按照稅收法律的規(guī)定，個人需繳納個人所得稅，若個人原本依照法律即無需納稅，則顯然任何稅收優(yōu)惠制度對于該特定的個人而言都是無實益的。然而根據(jù)財政部測算，新《個人所得稅法》實施后，個人所得稅納稅人從個稅改革前的1.87億人減少至6400萬人，占城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比例將由原來的44%降至15%。結(jié)合新《個人所得稅法》的內(nèi)容來看，致使個稅納稅人如此大幅度地減少，進而影響稅延養(yǎng)老險受益面的主要原因有三：第一，新《個人所得稅法》將工資、薪金所得的個稅起征點從月收入3500元提升至5000元，因此，對于以工資、薪金所得作為應納稅所得額主要組成部分的群體而言，若其月工資、薪金所得正處于3500元至5000元區(qū)間內(nèi)，則已無法再因購買稅延養(yǎng)老險而享受到遲延繳納個稅的優(yōu)惠(因為按照法律的規(guī)定，其已然不需要繳納個人所得稅)。

　　第二，按2011年版《個人所得稅法》第3條第(4)

　　款，勞務報酬所得均按照20%的稅率征收個稅，上述條款還明確，對一次收入畸高的，還可以加成征收”因此對以勞務報酬為主要收入來源的群體來說，若為稅延養(yǎng)老險所繳納保費可按應稅收入的6%和1000元中的較低值扣除，在繳費階段的稅優(yōu)力度還是比較明顯的。然而，新《個人所得稅法》將勞務報酬所得納入了綜合所得的范圍，適用7級超額累進稅率，全年應納稅所得額超過36000元的才需要繳納個稅，這就間接將年勞務報酬低于36000元的人群排除在了稅延養(yǎng)老險所能給子的稅優(yōu)方案之外。第三，新《個人所得稅法》第6條第4款新增了子女教育、贍養(yǎng)老人、住房租金、住房貸款利息、大病醫(yī)療、繼續(xù)教育六項專項附加扣除，根據(jù)國務院所制定的《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第二章到第七章的相關(guān)內(nèi)容，分別可給予每月400元至2000元不等的扣除額。因此，對于符合上述專項附加扣除條件的個稅納稅人而言，個稅起征點將進一步提高，稅延養(yǎng)老險所能給予的稅收優(yōu)惠吸引力也隨之進一步降低。

　　2，個稅稅目縮減使對養(yǎng)老金征稅的法律依據(jù)面臨缺失

　　依照《試點通知》第2條第3款第2項，對個人在符合規(guī)定條件時所取得的稅延養(yǎng)老險保險金，按7.5%的比例稅率征稅，相應稅款計入原《個人所得稅法》第2條第11款的“其他所得"項目。按照稅收法定原則，納稅主體、征稅客體、計稅依據(jù)等課稅要素直接關(guān)系到納稅人的納稅義務是否成立以及義務的大小，與個人、企業(yè)乃至國家的利益攸關(guān)，均必須由法律明確規(guī)定。然而，新《個人所得稅法》將原來所規(guī)定的11項稅目縮減至9項，合并了個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得與對企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得兩項，并刪去了“其他所得”，這就直接使對商業(yè)養(yǎng)老保險金收人征稅陷入無法可依的尷尬境地。雖然根據(jù)《試點通知》，本輪稅延養(yǎng)老險試點為期一年，目前試點已暫告一段落;另外《財政部稅務總局關(guān)于個人取得有關(guān)收人適用個人所得稅應稅所得項目的公告》第5條第10項也已將上述條款廢止，但顯然，若下一步要擴大試點范圍，乃至直接向全國推廣稅延養(yǎng)老險，上述對商業(yè)養(yǎng)老保險金收入征收個稅的法律依據(jù)缺失問題仍需要得到正面解決。

　　綜上所述，由于我國的個人所得稅制在2019年發(fā)生了重大變革，不僅使稅延養(yǎng)老險產(chǎn)品的人群受益面大幅收窄，還使得稅務機關(guān)在領取期對個人所獲商業(yè)養(yǎng)老金征稅的法律依據(jù)面臨缺失。從數(shù)據(jù)上來看，三個試點地區(qū)2019年度月均新增投保人數(shù)相比于2018年合計下降達88.6%，其沖擊不可謂不大。

　　(二)個稅遞延規(guī)則的公平性仍有欠缺1，個稅遞延累退性與個稅征收累進性的矛盾稅收征管中的累退效應是指特定的稅收政策、規(guī)則使得納稅人收入越高，獲得的優(yōu)惠幅度或稅收減免額度反而越大的不公平現(xiàn)象。在個人所得稅領域，稅收優(yōu)惠所引起的累退效應是因累進稅率的存在而產(chǎn)生的。

　　除擴大國家財政收入外，實現(xiàn)對民眾收入的二次分配，是個人所得稅更重要的功能定位與制度目的所在。為實現(xiàn)這一目標，世界各國普遍在其個人所得稅制中實行累進稅率，使高收入者承擔更多稅負，而對低收入者則考慮其負稅能力弱的情況，減少其稅收負擔，甚至不需要其納稅，以此抑制貧富差距過快拉大，同時，這也是量能負稅原則在個人所得稅領域的具體體現(xiàn)。稅收優(yōu)惠作為稅法中的特殊規(guī)則，通常以減輕或免除有負稅能力的特定群體的應納稅款為手段，以激勵該特定群體配合實現(xiàn)國家在一定時期內(nèi)的經(jīng)濟或社會發(fā)展目標，因此，各種稅收優(yōu)惠規(guī)則本質(zhì)上都屬于對量能負稅原則的“反向操作"。簡言之，包括個稅遞延在內(nèi)，任何對個人所得稅實施的優(yōu)惠政策都必然會形成對個人收入的逆向再分配，這也是個稅優(yōu)惠政策累退效應不可避免的根源所在。

　　2、個稅遞延規(guī)則公平性欠缺的具體體現(xiàn)如上所述，任何稅收優(yōu)惠政策在個稅領域的實施都會在不同收入水平的群體之間造成個人收入的逆向再分配效應，減損個稅調(diào)節(jié)縮小貧富差距的功能。有鑒于此，在本次稅延養(yǎng)老險試點中，為克服稅延措施的消極影響，《試點通知》吸收了此前天津和上海的有關(guān)經(jīng)驗，對遞延繳稅金額規(guī)定了比例與定額的雙重限制，個人因繳納稅延養(yǎng)老險保費產(chǎn)生的支出只能按照月(年)應稅收入的6%和1000元(12000元)之間較低的數(shù)額在繳稅前扣除。由于稅延養(yǎng)老險在對個人購買商業(yè)養(yǎng)老保險起到經(jīng)濟激勵作用的同時，也可能成為部分高收入群體的避稅工具，但通過對個稅遞延扣除限額的比例與定額雙重限制，對于月收入在16667元(1000：6%)以上收入相對較高的群體而言，即使純?yōu)楸芏惸康脑谏虡I(yè)養(yǎng)老險產(chǎn)品中繳納了大量保費，但繳納個稅時仍只能按1000元的標準扣除。因此，本輪試點對遞延繳稅金額實施比例與定額雙重限制的措施，已經(jīng)在一定程度上抑制了在不同收入水平群體之間因個稅遞延累退效應所造成的不公平。然而，在不同年齡、不同職業(yè)的群體之間，個稅遞延規(guī)則的不公平性依然十分嚴重。一方面，在不同年齡的群體之間，相較于青年群體，中老年群體由于臨近退休年齡，更容易認真考慮并制定養(yǎng)老規(guī)劃，主動參與商業(yè)養(yǎng)老保險產(chǎn)品的意愿更為強烈。然而，也正因為他們已臨近退休年齡，真正能享受到的個稅遞延年限遠遠短于青年群體，因此，中老年群體參與稅延養(yǎng)老保險所能獲得的稅收優(yōu)惠力度將顯著低于青年群體。另一方面，在不同職業(yè)群體之間，根據(jù)《財政部、人力資源社會保障部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》第1條第2款，對于企業(yè)年金、職業(yè)年金中個人按照國家政策繳付的個人繳費部分，在計算個稅應納稅所得額時，可在本人繳費工資計稅基數(shù)的4%以內(nèi)扣除享受減稅優(yōu)惠。因此，目前在享有企業(yè)年金、職業(yè)年金待遇的職工與未享有該種待遇的兩種群體之間施以同樣優(yōu)惠力度的稅延規(guī)則，也同樣存在公平性缺失的問題。綜上所述，雖然本輪試點在規(guī)則設計上對個稅遞延金額實施了比例與定額雙重限制，緩解了個稅遞延優(yōu)惠在不同收入水平群體間的累退效應，但同時不同年齡、不同職業(yè)的群體之間所享受個稅遞延的優(yōu)惠力度仍十分不均衡，這也是稅優(yōu)養(yǎng)老險對受眾吸引力不足的重要因素。

　　(三)部分群體投保及個稅抵免操作流程復雜按照個人繳費稅前扣除標準的不同，可將此次稅延養(yǎng)老險試點的目標群體分為兩類：一類是取得工資薪金、連續(xù)性勞務報酬的個人，另一類是取得生產(chǎn)經(jīng)營所得的個體工商戶、個人獨資企業(yè)投資者、合伙企業(yè)自然人合伙人等。從收入來源性質(zhì)可見，前一類群體對企業(yè)等經(jīng)濟組織的人身依附性更強，因此該類群體普遍通過企業(yè)統(tǒng)一投保的方式購買稅延養(yǎng)老險。該種方式的投保及個稅抵免工作主要由企業(yè)的人力資源部門(以下簡稱"HR")完成，而這大大增加了HR的工作量。

　　第一，HR不僅需主動收集企業(yè)內(nèi)部的投保意愿，而且要制作相應的參保清單、企業(yè)及相關(guān)參保個人的財稅申報表、稅前扣除情況明細表提供給稅務部門。

　　第二，根據(jù)《試點通知》第2條第1款，取得工資薪金、連續(xù)性勞務報酬所得的個人，其繳納保費的扣除限額依當月工資薪金、連續(xù)性勞務報酬的6%和1000元之間的較低值確定，上述扣除限額標準看似定義簡單，但具體落實到HR的實際操作中就變得十分復雜。原因在于，即使是每月總金額相對固定的工資薪金所得，其組成也十分多樣，包含個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼等各項細目，因個人工作量及表現(xiàn)不同每月都會有輕微的浮動，在扣除限額計算中均需逐月核對并加以調(diào)整;而若要逐月核對彈性更大的連續(xù)性勞務報酬，其工作量則更為巨大。第三，雖然從法律關(guān)系而言稅延養(yǎng)老險是個人投保，保險公司承保，HR只是輔助辦理投保及個稅抵免手續(xù)，但也正因為HR是前述手續(xù)的第一辦理人，所以一旦遇到保費繳納及個稅抵免額存在差錯等問題，投保人通常只會想到先找HR進行咨詢或投訴，這也讓HR普遍感到不堪其擾。綜上所述，本輪稅延養(yǎng)老險試點有關(guān)投保及個稅抵免手續(xù)的規(guī)定看似簡潔清晰，但在操作層面確實給企業(yè)HR增加了不少工作負擔。與此同時，企業(yè)HR并未因工作量提高獲得相應收益，因此沒有足夠的動力協(xié)助推廣稅延養(yǎng)老險，很難在企業(yè)內(nèi)部起到鼓勵員工購買該險種的作用，進而難免也對企業(yè)內(nèi)個人的投保意愿產(chǎn)生消極影響。

　　(四)保險銷售人員積極性受挫

　　除了消費者、企業(yè)HR對稅延養(yǎng)老險的熱情不高之外，供給端的保險銷售人員對稅延養(yǎng)老險的推廣也缺乏足夠的動力。主要原因在于：一方面，目前稅延養(yǎng)老險銷售的費用率(包含初始費用率和管理費率)被限制在2%以內(nèi)，有些保險公司甚至在具體業(yè)務開展中沒有規(guī)定傭金提成，而與此同時，年金保險等其他壽險產(chǎn)品的直接傭金率普遍在5%左右"，且稅延養(yǎng)老險與年金保險等產(chǎn)品也存在一定程度的競爭、替代關(guān)系。因此，為保障自身收入，保險銷售員自然更愿意銷售其他人身險產(chǎn)品。另一方面，由于本輪稅延優(yōu)惠規(guī)則規(guī)定了最高1000元的個稅扣除限額，若投保人購買指定的稅延養(yǎng)老險產(chǎn)品所繳納的保費超過了1000元，則超過1000元的部分就無法享受到個稅遞延的優(yōu)惠。因此，投保人在缺乏稅收優(yōu)惠政策激勵的情況下，所繳納的保費大多不會超過1000元，這也直接導致保險公司的保費收入及其代理人相應獲得的傭金會存在一定瓶頸。

　　綜上所述，在上述雙重因素疊加影響下，保險公司及其代理人銷售稅延養(yǎng)老險可能獲得的收益要遠小于銷售其他人身險產(chǎn)品，這也是前文所列數(shù)據(jù)中所反映的壽險業(yè)務整體發(fā)展規(guī)模龐大，而稅延養(yǎng)老險在其中所占比例甚小的原因。

　　四、稅延養(yǎng)老險有效推進的破冰之舉和法律之策

　　綜上不難發(fā)現(xiàn)，我國以個稅遞延的優(yōu)惠措施促進個人參與商業(yè)養(yǎng)老保險的思路在2008年即已萌芽，直至2018年《試點通知》的出臺才算最終成型，因此該部門規(guī)章可稱得上是社會養(yǎng)老保障體系“第三支柱"建設過程中的關(guān)鍵一步。然而，試點遇冷的現(xiàn)狀也需要我們進行充分的反思并加以應對。就在2019年5月末，銀保監(jiān)會相關(guān)負責人明確表示，考慮到稅延養(yǎng)老險整體業(yè)務規(guī)模不大、政策吸引力不足的情況，銀保監(jiān)會還將積極協(xié)調(diào)財政部、國家稅務總局等部門，完善稅延保險試點政策并擴大試點地區(qū)范圍"。以下，筆者即以銀保監(jiān)會這一整體規(guī)劃為前提，結(jié)合前述對稅延養(yǎng)老險推廣受阻原因的分析，從法律角度探討使稅延養(yǎng)老險得到進一步發(fā)展的可行之策。

　　(一)針對目標群體提升稅收優(yōu)惠力度

　　如上文所述，在新《個人所得稅法》減稅改革的背景下，可通過購買稅延養(yǎng)老險而獲得稅收優(yōu)惠的人群大幅縮減，然而筆者并不據(jù)此認為突破稅延養(yǎng)老險試點遇冷的關(guān)鍵點在于盡可能擴大其人群覆蓋面，根本原因在于：一方面，從稅延養(yǎng)老險的性質(zhì)而言，它屬于商業(yè)養(yǎng)老保險，而盡可能擴大覆蓋面，為廣大的低收人者提供基本的養(yǎng)老保障應當是社會養(yǎng)老保險的職能;另一方面，從稅延養(yǎng)老險的功能發(fā)揮機制而言，其核心競爭力就在于通過給個人提供一定的稅收優(yōu)惠來激勵其購買商業(yè)養(yǎng)老險，由此也決定了稅延養(yǎng)老險的目標群體只能是收入在個稅起征點以上的群體，因此該產(chǎn)品本身會天然地受到個稅制度整體的掣肘。雖然由于個稅改革，納稅人規(guī)模大幅縮減，但目前仍有6400萬人需繳納個稅"，從絕對值而言也并不算少，若能施策得當，盡可能鼓勵這部分人群投保稅延養(yǎng)老險，也可實現(xiàn)將此類人群部分的養(yǎng)老責任轉(zhuǎn)由其自身承擔，從而減輕社會養(yǎng)老保險的壓力。筆者建議，下一步稅延養(yǎng)老險的試點改革，應把握住這個“關(guān)鍵少數(shù)"，為在現(xiàn)有稅制下仍能享受到稅延政策的群體提供更大力度的優(yōu)惠。從邏輯上分析，要達成這一目標，有兩條路徑：一是提高繳費期的稅前扣除額度

　　(6%和1000元)，二是降低領取期的商業(yè)養(yǎng)老金稅率

　　(7.5%)，然而，目前有不少學者通過數(shù)值模擬發(fā)現(xiàn)，新個稅的實施大幅減輕了中低收入者的納稅負擔，單純提高稅前扣除比例難以真正對商業(yè)養(yǎng)老保險起到激勵作用，只會適得其反。因此，建議在各級財政可承受的范圍內(nèi)，盡可能降低個人在符合規(guī)定條件時所領取商業(yè)養(yǎng)老金的稅率，以實實在在的政策讓利吸引更多的個稅納稅人參與投保，應對個稅改革對稅延養(yǎng)老險產(chǎn)品及政策的沖擊。

　　(二)合理設計多元化的稅延額度

　　前文已述，雖然本次試點對稅前扣除額度采用了比例與定額雙重限制，一定程度上抑制了稅延優(yōu)惠政策在不同收入群體中適用所產(chǎn)生的累退效應，但目前將同樣的個稅遞延規(guī)則適用于不同年齡、不同職業(yè)群體仍會導致實質(zhì)上的不公平。

　　將視野投向域外，筆者發(fā)現(xiàn)美國、加拿大等發(fā)達國家為克服上述弊端，都在立法中做了不少有益的嘗試，其中以美國的補充養(yǎng)老金計劃最具借鑒意義。為應對人口老齡化帶來的養(yǎng)老問題，美國早在1974年就通過了《雇員退休收入保障法案》，并以此為依據(jù)建立了個人退休賬戶(Individual Retirement Accounts，簡稱IRA)這一影響深遠的個人補充養(yǎng)老計劃。經(jīng)過近50年的發(fā)展，目前已發(fā)展出數(shù)十種不同類型的IRA，但其中覆蓋面最廣、民眾接受度最高的仍是傳統(tǒng)1.

　　RA，傳統(tǒng)IRA采用EET模式運作，在面對不同年齡群體的問題上，它充分考慮到了中老年群體有著比青年群體更迫切的養(yǎng)老需求，但可繳保費年限及享受稅延優(yōu)惠的年限均較短的問題，據(jù)此規(guī)定了50歲以下傳統(tǒng)IRA參保人的最高繳費限額(個稅抵扣限額)為5500美元，而50歲以上的參保人可在此基礎上多繳納1000美元。在面對不同職業(yè)群體的問題上，傳統(tǒng)IRA為不同地區(qū)、職業(yè)乃至婚姻狀況的參保人都設計了不同的稅前扣除限額及領取期的稅率，最大程度地克服了不同職業(yè)群體之間的不公平。

　　結(jié)合上述立法經(jīng)驗及我國的現(xiàn)實國情，筆者建議：第一，對不同年齡的群體，基于目前男性與女性法定退休年齡分別為60周歲與50周歲的規(guī)定，可分別規(guī)定一個年齡標準(例如55周歲與45周歲)，對于屬于該年齡以上的人群可給予相對更高的繳費限額(個稅抵扣限額)。第二，對不同職業(yè)的群體，稅延規(guī)則的不公平性主要表現(xiàn)在享有企業(yè)/職業(yè)年金和不享有企業(yè)職業(yè)年金保障的兩類群體之間。因此，在下一步擴大試點范圍時，可根據(jù)特定的個人是否已參加企業(yè)/

　　職業(yè)年金的情況設定不同的繳費限額(個稅抵扣限額)標準，或是為已參加企業(yè)/職業(yè)年金的個人設定一個包括企業(yè)/職業(yè)年金與個人稅延養(yǎng)老險的總的繳費限額(個稅抵扣限額)，以此縮小上述兩類職業(yè)群體之間可享受到的稅收優(yōu)惠差距。

　　(三)繳費期扣除限額統(tǒng)一按年度計算由上文分析可知，抑制企業(yè)HR協(xié)助推廣稅延養(yǎng)老險的原因有三：一是要制作財稅申報表、稅前扣除情況明細表等種類繁多的報表上交稅務部門;二是要逐月核對投保人工資薪金所得或連續(xù)性勞務報酬，用以計算相應的抵扣額，工作量巨大;三是作為投保及個稅抵免手續(xù)的經(jīng)辦人，經(jīng)常被動接受投保人的咨詢與投訴。筆者認為情形一與情形三是在個人需通過企業(yè)才能投保的前提下所無法避免的，同時由于一方面企業(yè)作為工資薪金、勞務報酬的支付方，統(tǒng)一核算投保人收入情況并上報稅務部門比較方便，另一方面在我國社會整體誠信建設尚未完備的情況下，若完全由個人自主購買稅延養(yǎng)老險并上報抵扣情況，很容易使稅延養(yǎng)老險淪為一部分人的避稅工具。因此，不建議為單純追求稅延養(yǎng)老險的推廣而改變由企業(yè)統(tǒng)一為取得工資薪金、連續(xù)性勞務報酬個人投保的方式，以免造成國家稅款不必要的流失。

　　但是，對于目前要求逐月核對投保人工資薪金所得或連續(xù)性勞務報酬的試點規(guī)則，若將其改為逐年核對，并按年度計算個人因繳納稅延養(yǎng)老險保費而獲得的個稅抵扣額，則可以顯著降低HR的工作量，同時也不會給投保人創(chuàng)設出避稅空間，影響國家稅收收入的穩(wěn)定。另外，新《個人所得稅法》實施后，將工資薪金、勞務報酬等四項勞動性所得均納入了綜合征稅范圍，征管模式也由原來按月、按次征稅改為按年計稅，因此，上述改革建議在促進稅延養(yǎng)老險推廣的同時，也顧應了《個人所得稅法》最新的改革趨勢。(四)適度提高稅延養(yǎng)老險產(chǎn)品的直接傭金率除了從需求端來優(yōu)化相關(guān)法規(guī)政策之外，筆者認為還可對供給端開展改革，從制度上提振銷售人員推廣稅延養(yǎng)老險產(chǎn)品的積極性。上文已述，目前稅延養(yǎng)老險產(chǎn)品的費用率(包含初始費用率與管理費率)限高為保費收入的2%，根據(jù)該費用率標準計算所得的費用也并非全部都用于支付給銷售人員作為傭金，遠低于其他個人壽險5%的直接傭金率，因此對銷售人員來說，開展稅延養(yǎng)老險業(yè)務兒近于“義務勞動"，在制度上、經(jīng)濟上缺乏足夠的推廣動力。有鑒于此，筆者建議可在5%的上限范圍內(nèi)適度提高稅延養(yǎng)老險的直接傭金率，以此激勵保險銷售人員的積極性。但應當注意的是，因提高直接傭金率而產(chǎn)生的銷售成本不能用提高保費標準、降低養(yǎng)老保險金額等方式轉(zhuǎn)嫁由投保人承擔，以免打擊消費者購買稅延養(yǎng)老險的意愿，減損甚至抵消上述改革措施所帶來的正面效應。(五)在《個人所得稅法》中明確遞延型稅收優(yōu)惠的法律依據(jù)

　　稅收法定原則是稅法最為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則。個稅遞延屬于稅收優(yōu)惠措施的一種，是對有納稅能力、應承擔納稅義務主體稅收負擔的減輕或免除，會直接影響國家財政收入的多寡，因此理應由法律明確加以規(guī)定或授權(quán)。不少學者甚至認為，未在《保險法》《社會保險法X個人所得稅法》等法律中明確個稅遞延優(yōu)惠措施的依據(jù)，也是稅延養(yǎng)老險推廣受阻的重要原因之一。

　　筆者認為，本輪稅延養(yǎng)老險在上海、福建、蘇州工業(yè)園區(qū)三地的推行，其定位就是“試點”，從便于靈活快速落實政策檢驗成效、維護現(xiàn)有法律體系穩(wěn)定性、避免不必要的修法成本等角度，以《試點通知》這一部門規(guī)章形式出臺相應規(guī)則，并無不當。然而，結(jié)合銀保監(jiān)會進一步擴大試點范圍的規(guī)劃，乃至最終正式向全國推廣稅延養(yǎng)老險，在法律中明確遞延型稅收優(yōu)惠的法律依據(jù)，將政策上升為國家意志，確有十分之必要。

　　有鑒于此，筆者建議應在《個人所得稅法》中增設遞延型稅收優(yōu)惠專條，在法律條文中支持以個稅遞延這種優(yōu)惠方式促進養(yǎng)老保險消費的政策，完善對稅延養(yǎng)老險的頂層設計。在《個人所得稅法》中明確制度框架的同時，可授權(quán)國務院或其下屬財政部、國家稅務總局等部委制定相應細則，以便于稅延規(guī)則根據(jù)社會形勢的變化靈活作出調(diào)整。另外在制定相應細則的過程中，還要注意與《個人所得稅法》的銜接，例如按照現(xiàn)有的EET模式，需對個人在符合規(guī)定條件時所獲商業(yè)養(yǎng)老金收入征稅，對于該筆所得，應將其定義為目前《個人所得稅法》所列舉9種所得類型中的一種，及時彌補前述因《個人所得稅法》修改而造成的對商業(yè)養(yǎng)老金征稅法律依據(jù)的缺失。

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