[摘要]筆者在借鑒他人部分研究成果的基礎(chǔ)上,試圖從財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾產(chǎn)生的動(dòng)因入手,通過分析財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)、類型、常見手段,揭示識(shí)別方法,最后對(duì)如何抑制財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾提出自己的一些粗淺看法。

　　[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)管理文獻(xiàn)綜述范文,財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,核算

　　企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾是一個(gè)歷史悠久、影響極其惡劣的國(guó)際性難題。目前,在我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾、人為操縱利潤(rùn)的案例比比皆是。會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾極具危害性,它不僅誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人,使他們根據(jù)失實(shí)的財(cái)務(wù)信息作出錯(cuò)誤的判斷和決策,而且導(dǎo)致政府監(jiān)管部門不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團(tuán)和金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　一、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾產(chǎn)生的原因

　　使所有者和經(jīng)營(yíng)者相分離的與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的體現(xiàn)資本所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離與整合的組織機(jī)制——委托辦理制和“股東大會(huì)—董事會(huì)—經(jīng)理層”分層授權(quán)產(chǎn)權(quán)控制模式。經(jīng)理層執(zhí)行經(jīng)營(yíng)權(quán),直接指揮并控制企業(yè)、會(huì)計(jì)部門的核算及報(bào)告活動(dòng),掌握了充分的內(nèi)部信息;大股東憑借優(yōu)勢(shì)股權(quán)成為董事會(huì)成員,能夠直接從企業(yè)取得較為詳細(xì)可靠的信息并監(jiān)督經(jīng)理層,經(jīng)理層和大股東作為公司管理者控制了會(huì)計(jì)信息的生成與披露;中小股東由于股權(quán)比例小而遠(yuǎn)離企業(yè)最終控制權(quán),他們對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理完全是局外人,對(duì)會(huì)計(jì)信息的占有上處于先天劣勢(shì),只能以間接的方式獲取信息來監(jiān)督經(jīng)理層和大股東的履約情況,是會(huì)計(jì)信息的需求方。正是為了適應(yīng)眾多且分散的中小投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的強(qiáng)烈需求,上市公司采用了公開披露的方式提供財(cái)務(wù)報(bào)表。但是,在兩權(quán)分離的情況下,客觀存在著所有者和經(jīng)營(yíng)者之間、大股東和中小股東之間利益不一致的矛盾。而經(jīng)營(yíng)者與大股東作為經(jīng)濟(jì)人,在信息不對(duì)稱的情況下,他們有動(dòng)機(jī)利用其掌握的信息優(yōu)勢(shì)為自身謀取利益優(yōu)勢(shì),直接對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾,以達(dá)到不公平地侵占中小股東的利益。因此可以說,利益不一致是財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)誘因,信息不對(duì)稱是財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾產(chǎn)生的客觀環(huán)境。如果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾者進(jìn)行有力的監(jiān)管,使造假行為不現(xiàn)實(shí)、不經(jīng)濟(jì),那么造假者在理智權(quán)衡中會(huì)放棄造假。然而目前我國(guó)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管不力,監(jiān)管效率低下,使得財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾得以成為現(xiàn)實(shí)。因此可以說,監(jiān)管不力是財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾得以存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

　　二、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的類型與常見手段

　　1.財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的類型

　　財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾大致分為兩大類型:粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與粉飾財(cái)務(wù)狀況。下面分別論之。

　　(1)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)以利潤(rùn)指標(biāo)表示,根據(jù)粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的需要,操縱利潤(rùn)的形式也呈現(xiàn)出多樣化。①利潤(rùn)最大化。利潤(rùn)最大化的動(dòng)機(jī)容易理解,它不外乎是希望通過提升企業(yè)業(yè)績(jī)水平獲取本不能獲得的經(jīng)濟(jì)利益。操縱的典型做法有:提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本、收益性支出混為資本性支出、減少各項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提、增加折舊年限、虧損掛帳、關(guān)聯(lián)方交易等。②利潤(rùn)最小化。利潤(rùn)最小化除了可減少納稅之外,還可以將以后年度的虧損前置于本年度,回避企業(yè)連續(xù)多年虧損的事實(shí)。典型的利潤(rùn)最小化的操縱方法有:推遲確認(rèn)收入、提前結(jié)轉(zhuǎn)成本、使用加速折舊法、減少折舊年限、增加各項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提、將應(yīng)予資本化的費(fèi)用列入當(dāng)期損益等。③利潤(rùn)均衡化。企業(yè)將利潤(rùn)均衡化的主要目的是:塑造企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定的外部形象,以獲取較高的資信等級(jí),為對(duì)外籌措資金打下基礎(chǔ)。典型的做法有:利用應(yīng)收應(yīng)付帳戶、跨期攤提帳戶和遞延帳戶來調(diào)節(jié)利潤(rùn),精心設(shè)計(jì)出企業(yè)利潤(rùn)穩(wěn)步增長(zhǎng)的趨勢(shì)。④利潤(rùn)清洗。(利潤(rùn)巨額沖銷)利潤(rùn)巨額沖銷的目的,一般是為了回避責(zé)任。典型做法有:將壞賬、積壓的存貨、長(zhǎng)期投資損失、閑置的固定資產(chǎn)、待處理資產(chǎn)盈虧等一系列不良或虛擬資產(chǎn)一次性處理為損失。

　　(2)粉飾財(cái)務(wù)狀況的類型:一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的好壞與其資產(chǎn)負(fù)債狀況密切相關(guān)。因此,粉飾財(cái)務(wù)狀況主要是從操縱企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債入手。具體地看,有以下類型:①高估資產(chǎn)。高估資產(chǎn)除可獲得改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況有利于對(duì)外籌資的利益之外,還可獲得股權(quán)方面的潛在利益。②低估負(fù)債。低估負(fù)債可從形式上降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),有利于對(duì)外籌措資金。典型做法是:將負(fù)債隱藏在關(guān)聯(lián)企業(yè)、對(duì)或有負(fù)債不加以披露等。

　　綜上所述,就粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)與企業(yè)相關(guān)利益主體經(jīng)濟(jì)利益的影響來看,危害性最大的財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾是利潤(rùn)最大化,即所謂的虛盈實(shí)虧、隱瞞負(fù)債以及高估資產(chǎn)、低估負(fù)債的類型。

　　2.財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的常見手段

　　為了識(shí)別被粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表,必須深入分析各種具體的粉飾手段。實(shí)際操作中,常見的粉飾手段有:

　　(1)虛構(gòu)交易事實(shí)。虛構(gòu)交易事實(shí)是最常使用的一種粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表手法。它通過構(gòu)造各種實(shí)質(zhì)上是虛假的業(yè)務(wù)來實(shí)現(xiàn)報(bào)表粉飾。例如:某公司某年通過“一條龍”造假手段實(shí)現(xiàn)粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),通過假購(gòu)銷合同、假貨物入庫(kù)單、假出庫(kù)單、假保管帳、假成本核算等,公司資產(chǎn)虛增8996萬元,扣除虛增的1956萬元負(fù)債,共虛增所有者權(quán)益7413萬元;主營(yíng)業(yè)務(wù)收入憑空增加1.5億元,由此導(dǎo)致利潤(rùn)總額虛增8679萬元。

　　(2)不恰當(dāng)?shù)剡x擇會(huì)計(jì)核算方法和變更會(huì)計(jì)政策。由于會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)制和收付制的差別,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度具有一定的靈活性,在同一交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理上可能給出多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法。因此,對(duì)于急于粉飾報(bào)表的上市公司來說,會(huì)計(jì)政策的選擇無疑是一條良策,但過度的濫用會(huì)計(jì)核算政策和會(huì)計(jì)核算方法的變更就會(huì)造成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的粉飾。

　　(3)掩飾交易或事實(shí)。由于財(cái)務(wù)報(bào)表格式所規(guī)定的內(nèi)容具有一定的固定性和規(guī)定性,只能提供貨幣化的定量財(cái)務(wù)信息。決策者如果想作出正確的判斷和決策,僅僅依靠財(cái)務(wù)報(bào)表的信息是不夠的,往往需要比報(bào)表資料更詳細(xì)、更具體的信息,這些一般在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中體現(xiàn)。但目前公司出于粉飾報(bào)表的目的,在報(bào)表附注中通常掩飾交易或事實(shí),常見作假手段有對(duì)于重大事項(xiàng)(訴訟、委托理財(cái)、大股東占用資金、關(guān)聯(lián)交易、擔(dān)保事項(xiàng)等等)隱瞞或不及時(shí)披露。

　　(4)利用資產(chǎn)評(píng)估消除潛虧。按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定和謹(jǐn)慎原則,企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)依照法定程序,通過利潤(rùn)表予以體現(xiàn)。然而,許多企業(yè),特別是國(guó)有企業(yè),往往在股份制改組、對(duì)外投資、租賃、抵押時(shí),通過資產(chǎn)評(píng)估,將壞賬、滯銷和毀損存貨、長(zhǎng)期投資損失、固定資產(chǎn)損失等潛虧確認(rèn)為評(píng)估減值,沖抵“資本公積”,從而達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表,虛增利潤(rùn)的目的。

　　(5)操縱現(xiàn)金流量。上述幾種粉飾手段主要是會(huì)計(jì)盈余的操縱,操縱現(xiàn)金流量是近年來上市公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的較為“流行”的手段。由于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)盈余指標(biāo)彈性過大,使得人們對(duì)會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量產(chǎn)生了極度的不信任。另外,大量破產(chǎn)公司不斷提醒人們,對(duì)于公司的生存來說,現(xiàn)金流量狀況遠(yuǎn)比會(huì)計(jì)盈余能力重要得多。隨著人們對(duì)現(xiàn)金流量信息的關(guān)注,作為受托管理上市公司的經(jīng)理人員自然會(huì)為了改善公司以及自身的形象而對(duì)現(xiàn)金流量產(chǎn)生興趣,當(dāng)公司現(xiàn)金流量不佳時(shí)存在進(jìn)行修飾的動(dòng)機(jī)。如惡意計(jì)提,用“其他應(yīng)付款”方式年末審計(jì)時(shí)收款,年初隨即抽回等。企業(yè)可以通過經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、結(jié)算方式等巧妙安排來調(diào)控年度內(nèi)現(xiàn)金流量狀況。

　　三、防范財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的若干對(duì)策

　　1.建立對(duì)經(jīng)營(yíng)者的長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制。激勵(lì)是對(duì)經(jīng)理人員的正面刺激,即通過給予足夠的報(bào)酬使作為被激勵(lì)者的高層經(jīng)理人員樂意付出全部的努力,達(dá)到激勵(lì)提供者的利益要求。會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾本質(zhì)上是一種趨利行為。如果能夠通過建立合理的分配機(jī)制,使經(jīng)理層收益和企業(yè)的長(zhǎng)期業(yè)績(jī)掛鉤,就會(huì)自發(fā)地激勵(lì)經(jīng)理層擯棄對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾,轉(zhuǎn)而關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng),削弱其會(huì)計(jì)信息造假的動(dòng)機(jī)。

　　2.開展誠(chéng)信教育。誠(chéng)信守則原則是中華民族的傳統(tǒng)道德體系中一個(gè)重要內(nèi)容,在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,這個(gè)原則仍然是社會(huì)信用的基礎(chǔ)。德治與法治是相輔相成的。一般來講,制度的制定往往落后于實(shí)踐。那么怎樣解決制度落后于實(shí)踐而引發(fā)的虛假行為,那就要靠加強(qiáng)道德建設(shè),依靠倫理道德規(guī)范。

　　3.建立企業(yè)內(nèi)部有效制衡、約束制度,完善內(nèi)部控制規(guī)范體系。2008年6月28日,國(guó)家財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,必將為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度建立發(fā)揮積極的作用。②加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制行為主體“人”的控制,把內(nèi)部控制工作落到實(shí)處。離開了人的能動(dòng)作用,制定再好的管理制度和控制措施也都無濟(jì)于事。人員素質(zhì)控制包括:知人善任;加強(qiáng)對(duì)員工特別是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育和建立技術(shù)輪訓(xùn)制度,提高員工的職業(yè)道德和技術(shù)素養(yǎng);建立員工技術(shù)考核和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度;建立獎(jiǎng)懲制度;建立職務(wù)輪換制度等。③建立良好的信息溝通系統(tǒng),提高企業(yè)內(nèi)部控制效果。④建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度。為了保證企業(yè)內(nèi)部控制制度能有效發(fā)揮作用,并使之不斷得到完善,企業(yè)必須定期對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查和考核。

　　4.加強(qiáng)外部監(jiān)管,提高造假成本。與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相對(duì)完善的國(guó)家比較,我國(guó)的監(jiān)管職能分散、監(jiān)管手段不夠成熟、監(jiān)管力度不夠,這不僅使報(bào)表粉飾難以被及時(shí)發(fā)現(xiàn),也無形中助長(zhǎng)了造假的歪風(fēng)。有效的監(jiān)管制度對(duì)制止財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾是有效的一種手段。只要上市公司作假必被發(fā)現(xiàn)而且給予重處罰,理性的上市公司將不會(huì)去作假。