《新收入準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異分析及應(yīng)對(duì)》論文發(fā)表期刊：《納稅》；發(fā)表周期：2020年28期

《新收入準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異分析及應(yīng)對(duì)》論文作者信息：方茂光（福建省建筑科學(xué)研究院有限責(zé)任公司，福建 福州 350000）

　　摘要：新收入準(zhǔn)則的修訂和發(fā)布，給企業(yè)會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)帶來(lái)眾多改變，本文以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》為主要研究對(duì)象，針對(duì)新收入準(zhǔn)則以及相關(guān)內(nèi)容的變化，結(jié)合增值稅條例及企業(yè)所得稅法等相關(guān)法律法律法規(guī)，對(duì)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用后的稅會(huì)差異影響進(jìn)行分析。

　　關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;稅會(huì)差異

　　隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，為解決2006年頒布的原收入準(zhǔn)則具體實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題，并與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同，2017年7月我國(guó)財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》進(jìn)行一次重大修訂1，一般銷(xiāo)售模式下的收入確認(rèn)核心原則發(fā)生重大改變，同時(shí)對(duì)區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收人、附質(zhì)量保證合同條款的銷(xiāo)售、授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可等特定交易(或事項(xiàng))的收入確認(rèn)和計(jì)量也做出明確規(guī)定。這些規(guī)定提高了會(huì)計(jì)信息可比性，同時(shí)也帶來(lái)了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、金額及計(jì)量等方面眾多稅法與會(huì)計(jì)間差異。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上最重大的變化是以"控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代了“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”，并設(shè)定了客戶(hù)合同識(shí)別、履約義務(wù)識(shí)別、交易價(jià)格確定、交易價(jià)格分?jǐn)偂⑹杖氪_認(rèn)的統(tǒng)一的五步法收入確認(rèn)計(jì)量模型。本文從收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)角度入手，重點(diǎn)分析新收入準(zhǔn)則下的增值稅及企業(yè)所得稅的稅會(huì)差異，探討差異形成的原因，以期更好地理解準(zhǔn)則，正確應(yīng)對(duì)差異。

　　一、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異

　　根據(jù)增值稅暫行條例等法規(guī)，根據(jù)銷(xiāo)售方式的不同將收款日期、合同約定收款日期、發(fā)票開(kāi)具日期、所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的日期、商品發(fā)出日期等作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，企業(yè)所得稅法等相關(guān)法律法規(guī)在一定程度上考慮了利于稅收征收工作的需要，將收款日期、預(yù)收款日期等作為企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)時(shí)間，本文對(duì)以下幾種銷(xiāo)售方式下產(chǎn)生的稅會(huì)差異進(jìn)行簡(jiǎn)要分析：

　　(一)直接收款

　　企業(yè)采取直接收款方式銷(xiāo)售商品的，如果款項(xiàng)已收到，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，若客戶(hù)由于合同約定或特殊原因未收到相應(yīng)的產(chǎn)品，企業(yè)對(duì)商品的控制權(quán)仍未轉(zhuǎn)移，則財(cái)務(wù)核算上不應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，但收到銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天即為增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，該方式下，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間在差異。

　　(二)托收承付或委托收款方式

　　在該種方式下，企業(yè)在商品發(fā)出并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天即已產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)，并應(yīng)在所得稅上對(duì)該交易行為確認(rèn)收入，但實(shí)務(wù)工作中，存在商品已發(fā)出，但仍在途等客戶(hù)未實(shí)際接收貨物的情況，根據(jù)新的收入準(zhǔn)則，企業(yè)在財(cái)務(wù)核算上不應(yīng)確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，此時(shí)，產(chǎn)生了企業(yè)所得稅及增值稅的稅會(huì)差異。

　　(三)除銷(xiāo)或分期收款的方式

　　企業(yè)采取賒銷(xiāo)或分期收款銷(xiāo)售商品，在商品發(fā)出并且客戶(hù)已收到時(shí)，商品的控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，此時(shí)財(cái)務(wù)核算上應(yīng)確認(rèn)收人，但實(shí)務(wù)中存在仍未到合同約定收款日期的情況，根據(jù)增值稅條例等相關(guān)規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間應(yīng)為書(shū)面合同約定收款日期的當(dāng)天，此時(shí)存在增值稅方面的稅會(huì)差異。在商品發(fā)出但客戶(hù)尚未收到時(shí)，財(cái)務(wù)核算上不應(yīng)確認(rèn)收入，但所得稅上應(yīng)對(duì)該交易行為確認(rèn)收入，在所得稅收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上也存在差異。

　　另外，分期收款若存在融資性質(zhì)，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)視同商品銷(xiāo)售與融資兩種行為，采用實(shí)際利率法對(duì)融資利息進(jìn)行分?jǐn)偞_認(rèn)，但在稅收上，不考慮融資產(chǎn)生的影響。

　　(四)預(yù)收款方式

　　采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售商品，在商品發(fā)出的當(dāng)天即產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)，同時(shí)，所得稅上對(duì)該交易行為確認(rèn)收人，與托收承付或委托收款方式相同，在客戶(hù)未實(shí)際接收貨物時(shí)，財(cái)務(wù)核算上不應(yīng)確認(rèn)收入，存在企業(yè)所得稅及增值稅稅會(huì)差異。

　　另外，對(duì)于生產(chǎn)銷(xiāo)售工期超過(guò)12個(gè)月的大型設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物時(shí)，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，屬于某一時(shí)段履行的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，該方式與企業(yè)所得稅規(guī)定中按照納稅年度內(nèi)的完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)邏輯上是一致的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為基本不存在所得稅上的稅會(huì)差異，但與上述處理不同，企業(yè)在收到預(yù)收款項(xiàng)或合同約定收款日當(dāng)天，即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，實(shí)務(wù)中，該時(shí)點(diǎn)往往與履約進(jìn)度不能同步，產(chǎn)生了增值稅稅會(huì)差異。

　　(五)委托代銷(xiāo)方式

　　采取該方式銷(xiāo)售商品的，存在兩種納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)間，一是企業(yè)收到代銷(xiāo)清單或收到貨款的當(dāng)天，若收到代銷(xiāo)清單的，筆者認(rèn)為實(shí)務(wù)中應(yīng)認(rèn)定銷(xiāo)售行為基本已經(jīng)完成，該方式下稅會(huì)基本無(wú)差異;二是未收到貨款及代銷(xiāo)清單的，在代銷(xiāo)貨物發(fā)出滿(mǎn)180天的當(dāng)天，增值稅納稅義務(wù)即已經(jīng)發(fā)生，但實(shí)務(wù)中，存在代銷(xiāo)單位尚未將貨物銷(xiāo)售給第三方的情況，財(cái)務(wù)核算上不應(yīng)確認(rèn)為收入，產(chǎn)生增值稅稅會(huì)差異。

　　(六)發(fā)票相關(guān)規(guī)定

　　根據(jù)增值稅條例等規(guī)定，企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為，先開(kāi)具發(fā)票的，開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。實(shí)務(wù)中，發(fā)票作為支付結(jié)算的重要憑據(jù)，與商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)往往不一致，會(huì)計(jì)核算上亦不應(yīng)將開(kāi)具發(fā)票作為收入確認(rèn)的主要標(biāo)準(zhǔn)，由此產(chǎn)生增值稅稅會(huì)差異。

　　(七)銷(xiāo)售退回

　　根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于銷(xiāo)售合同中存在退貨條款的情形，在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理預(yù)估銷(xiāo)售退回的概率及金額，將預(yù)期退還給客戶(hù)的款項(xiàng)，作為合同負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，將預(yù)期退回的商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)的賬面價(jià)值，扣除預(yù)計(jì)退回成本后的余額作為一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在實(shí)際退回時(shí)，沖減合同負(fù)債并做庫(kù)存商品收回處理。但增值稅與企業(yè)所得稅的處理則要求銷(xiāo)售時(shí)不對(duì)退貨情況進(jìn)行預(yù)估，以全部金額作為企業(yè)的收入納稅，在實(shí)際發(fā)生退回時(shí)，沖減退回當(dāng)期的收入，由此產(chǎn)生增值稅及企業(yè)所得稅稅會(huì)差異。

　　二、收入確認(rèn)稅會(huì)差異形成的原因

　　(一)日的不同

　　會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是通過(guò)準(zhǔn)確、完整、規(guī)范記錄的財(cái)務(wù)核算信息，反應(yīng)經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況，以提供使用者據(jù)以決策所需的信息，而稅法的目的是為了維護(hù)正常的稅收秩序，保障國(guó)家及時(shí)足額地取得稅收收入。

　　(二)基礎(chǔ)不同

　　新收入準(zhǔn)則遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的記賬基礎(chǔ)，而稅法在所得稅上，正常亦是遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的，但在利息、特許權(quán)使用費(fèi)等的確認(rèn)上更接近于以實(shí)際收款為依據(jù)，增值稅納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間更明確規(guī)定納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間主要為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，與收付實(shí)現(xiàn)制更為接近。

　　(三)要求不同

　　新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合可靠性、相關(guān)性、謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式等要求，而稅收上對(duì)收入的確認(rèn)更強(qiáng)調(diào)真實(shí)性、法定性以及合同的約定等要求，考慮納稅人是否能夠足額納稅，實(shí)務(wù)中，也存在以票控稅的情況。

　　三、應(yīng)對(duì)稅會(huì)差異建議

　　新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)在實(shí)務(wù)中仍難以避免存在大量的稅會(huì)差異1，給企業(yè)帶來(lái)一定的稅務(wù)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為對(duì)企業(yè)相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行準(zhǔn)確核算，縮小稅會(huì)差異，降低因稅會(huì)差異帶來(lái)稅費(fèi)的不確定性及跨期風(fēng)險(xiǎn)，建議考慮以下措施：

　　(一)合同安排

　　在業(yè)務(wù)承接時(shí)，在合同收款條件、結(jié)算方式、商品或勞務(wù)的移交確認(rèn)方式、發(fā)票開(kāi)具時(shí)間方式等合同條款的協(xié)商上爭(zhēng)取新收入準(zhǔn)則、增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法上對(duì)收入確認(rèn)的協(xié)同一致，最大減少稅會(huì)差異產(chǎn)生的源頭。

　　(二)過(guò)程管控

　　在業(yè)務(wù)過(guò)程管理中，完善商品發(fā)出、合同項(xiàng)目臺(tái)賬，增加發(fā)票是否已開(kāi)具、結(jié)算方式、合同的收款日期約定、對(duì)方單位簽收或確認(rèn)日期、是否已確認(rèn)收入、預(yù)計(jì)退貨情況等信息，建立過(guò)程管理大數(shù)據(jù)，為企業(yè)稅會(huì)差異分析提供基礎(chǔ)。

　　(三)會(huì)計(jì)核算

　　根據(jù)新收入準(zhǔn)則完善應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、合同履約成本、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等科目的項(xiàng)目或產(chǎn)品輔助核算，為稅會(huì)差異分析提供會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)信息。

　　(四)差異分析

　　組織力量，對(duì)企業(yè)常見(jiàn)業(yè)務(wù)及業(yè)務(wù)的過(guò)程管控、財(cái)務(wù)核算進(jìn)行分析，關(guān)注各環(huán)節(jié)的控制點(diǎn)及數(shù)據(jù)來(lái)源，按照增值稅、企業(yè)所得稅分別建立稅會(huì)差異分析報(bào)告，建立納稅義務(wù)已產(chǎn)生但會(huì)計(jì)未確認(rèn)收入、納稅義務(wù)未產(chǎn)生但會(huì)計(jì)已確認(rèn)收入臺(tái)賬報(bào)表1。

　　綜上所述，新收入準(zhǔn)則的發(fā)布對(duì)于企業(yè)稅收工作產(chǎn)生一定的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)高度重視由此產(chǎn)生的稅會(huì)差異影響，及時(shí)對(duì)自身業(yè)務(wù)進(jìn)行全面分析，從合同源頭考慮稅會(huì)差異及稅收風(fēng)險(xiǎn)，建立相關(guān)臺(tái)賬信息，規(guī)范相關(guān)收入會(huì)計(jì)確認(rèn)要求，不僅有利于企業(yè)提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，也有利于提高企業(yè)稅務(wù)管理工作水平。

　　參考文獻(xiàn)

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